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1、第十部分 會計政策、會計估計變更和差錯更正,1、了解會計政策、會計估計及變更和會計差錯更正的含義； 2、掌握會計政策變更，會計估計變更和會計差錯更正的會計處理方法及適用情況。,一、目的及要求,二、主要內(nèi)容,（一）會計政策及其變更 （二）會計估計及其變更 （三）會計差錯及更正,(一)會計政策及其變更 1、會計政策（Accounting policy） (1)定義是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。 *具體原則是指企業(yè)按照企業(yè)會計準則和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的。 *具體會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計
2、處理方法。 (2)特點： *包括不同層次、涉及會計原則和會計處理方法； *是在允許的會計原則和會計方法中做出具體選擇； *是企業(yè)會計工作的直接依據(jù)。,2、會計政策變更(Changes in Accounting policy) (1)定義是指企業(yè)相同的交易或事項由原來采用的會計政 策改用另一會計政策的行為。 (2)變更會計政策的條件： *法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。 *變更會計政策后，能夠提供比采用原會計政策更有用的(更可靠、 更相關）會計信息時，應按照規(guī)定變更會計政策。 注意：不屬于會計政策變更： 本期發(fā)生的交易與以前相比具有本質的差別而采用新會計政策。 對于初次發(fā)生的或不重要的
3、交易或事項采用新會計政策。,(1)追溯調整法(Retroactive Adjustment Approach)。 定義指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初 次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。 即企業(yè)應計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并調整變更年度期初留存收 益以及財務報表相關項目。 *追溯調整法的運用通常由以下步驟構成： 第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)； 第二步，進行相關的帳務處理； 第三步，調整會計報表相關項目； 第四步，會計報表附注說明。,3、會計政策變更的會計處理方法,其中，會計政策變更累積影響數(shù)的定義： 是指按變更后的會計政策對以前各期
4、追溯計算的變更年度期初留存 收益應有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。 *實質對變更會計政策所導致的對凈損益的累積影響數(shù)，及由此 導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響數(shù)。 *會計政策變更累積影響數(shù)，可以通過以下步驟計算獲得： 第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 第二步，計算兩種會計政策下的差異； 第三步，計算差異的所得稅影響金額； 第四步，確定前期中的每一期的稅后差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。,追溯調整法案例,【案例】A公司1996年1月1日以現(xiàn)金500萬元對B公司進行長期股權投資，占B公司25%的股權，按有關規(guī)定A公司采用成本法對該項股權投資進行會計處理。
5、1998年由于發(fā)布企業(yè)會計準則投資，該準則規(guī)定占被投資企業(yè)20%以上有表決權的股份時應采用權益法進行會計處理，因此A公司從1998年開始對此項投資改用權益法進行核算，但按規(guī)定應采用追溯調整法調整以前年度的留存收益。 B公司1996年、1997年實現(xiàn)的凈利潤分別為30萬元、20萬元，并按20%分配股利，按10%提取法定盈余公積，A、B公司均按33%計算繳納所得稅。采用追溯調整法進行會計處理。,計算累積影響數(shù)，如下表 調整會計政策變更累積影響數(shù)： 借：長期股權投資B公司（損益調整） 25 000 貸：利潤分配未分配利潤 25 000 調整利潤分配： 借：利潤分配未分配利潤 2 500（25 000
6、 10%） 貸：盈余公積 2 500 調整報表1998年年初的相關項目為： “長期股權投資”項目調整增加25 000元； “未分配利潤”項目調整增加22 500元； “盈余公積”項目調整增加2 500元。,(2)未來適用法(Prospective Approach) *定義指對某項交易或事項變更會計政策時，新的 會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項 的方法。 *特點： 不需要計算會計政策變更發(fā)生的累積影響數(shù)； 也不需重新編制以前年度的會計報表。,4、會計政策變更的披露 披露的主要內(nèi)容有： （1）會計政策變更的內(nèi)容和理由。 （2）會計政策變更的影響數(shù)，包括：采用追溯調整 法時，計算出
7、會計政策變更的累積影響數(shù)；會計政策變 更對本期以及比較會計報表所列各期凈損益的影響金額； 比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額。 （3）累積影響數(shù)不能合理確定的理由。,5、會計政策變更的會計處理方法的選擇 （1）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求 變更會計政策時，視國家是否頒布法規(guī)而有不同的會計 處理。 *如果發(fā)布相關會計處理方法按規(guī)定進行處理 *如果沒有發(fā)布相關處理方法應采用追溯調整法 （2）由于經(jīng)濟環(huán)境的改變而變更會計政策采用追溯 調整法。 （3）如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無 論屬于哪一種變更采用未來適用法。,(二)會計估計及其變更(Accounting E
8、stimate) 1、會計估計 （1）定義企業(yè)為了定期、及時的提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為一定期間，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行定期確認、計量和報告。為此，企業(yè)需要對尚未確定的交易或事項予以估計入賬，這種行為稱為會計估計。 （2）特點： *會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響； *進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎； *為了保證會計信息的質量，必須合理地進行會計估計。,2、會計估計變更(Changes in Accounting Estimate) （1）會計估計變更的主要原因 賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化； 取
9、得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。 （2）性質 會計估計變更并不表明原估計方法有問題，只是表明原會計估計已 經(jīng)不能適應當前的實際情況，需要對其進行修正，以適用當期的實際 情況。 對于會計估計變更，企業(yè)應當采用未來適用法。 （3）注意 正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同方法進行處理。 如果會計政策變更和會計估計變更不能劃分清楚時，一般將其視 為會計估計變更，按會計估計變更的方法進行會計處理。,會計估計變更案例,3、會計處理方法未來適用法 【案例】 A公司2000年1月1日起對管理用設備10萬元（不考慮凈殘值， 按8年的折舊年限，采用直線法計提折舊。2002年1月1日根據(jù)當時的市 場情況判
10、斷該項管理用設備的使用年限為6年。該項會計估計采用未來 適用法處理。 按原估計： 每年計提折舊12 500元(100 0008)； 兩年共計提折舊25 000元； 設備的凈值為75 000元。 會計估計變更后： 每年應計提折舊 75 000418 750元 會計分錄為： 借：管理費用 18 750 貸：累計折舊 18 750,4、披露在會計報表附注中披露 （1）披露的內(nèi)容主要有： *會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更的日期以及為什么要對會計估計進行變更； *會計估計變更的影響數(shù)額； *會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。 （2）案例 【案例】 對于上一個案例所述情形，會計報表附注說
11、明： 本公司一臺管理用設備，原始價值10萬元，原估計折舊年限為8年，按直線法計提折舊，每年計提12 500元。 由于市場情況的變化，本公司于2002年1月1日將該項設備的折舊年限由8年變更為6年。 會計估計變更后，該項設備每年應計提折舊18 750元，對凈利潤的影響數(shù)為4 187.5元（18 75012 500）（133%）,(三) 會計差錯及更正 1、會計差錯的含義 會計差錯是指在會計核算中，由于確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。 2、會計差錯更正方法 （1）考慮的標準 一是差錯的發(fā)現(xiàn)時間，可以分為日后期間（年度資產(chǎn)負債日至財務會計報告批準報出日之間）發(fā)現(xiàn)的差錯和當期（當年年度內(nèi)日后期間之外
12、的其他時間）發(fā)現(xiàn)的差錯。 二是差錯的所屬期間，可以分為屬于當年的差錯和屬于以前年度的差錯。 三是重要性，可以分為重大會計差錯和非重大會計差錯。 重大會計差錯，是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯，一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10以上，則認為金額比較大。 非重大會計差錯，是指不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。 標準一決定了應遵循及時性原則，發(fā)現(xiàn)了會計差錯立即進行更正處理。標準二、三則決定了應更正哪一會計期間的相關科目。,（2）會計差錯更正方法 依據(jù)上述3個標準，可以形成7種具體的會計差錯
13、，其更正方法有同有異。 （1）當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯（無論重大還是非重大），應當立即調整當期相關項目。這樣處理的原因在于：當年度的會計報表尚未編制，無論會計差錯是否重大，均可直接調整當期有關出錯科目。 例如，2001年12月，發(fā)現(xiàn)一項管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，則發(fā)現(xiàn)時應做如下分錄，并調整相關項目： 借：管理費用 10，000 貸：累計折舊 10，000 （2）當期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會計差錯，其更正方法也是直接調整當期相關項目。對于該類會計差錯盡管與以前年度相關，但根據(jù)重要性原則，可直接調整發(fā)現(xiàn)當年的相關科目，而不必調整發(fā)現(xiàn)當年的期初數(shù)，所以處理方法同（l）。,（3）當期發(fā)現(xiàn)的以
14、前年度的重大會計差錯。 涉及損益的，應通過“以前年度損益調整”科目過渡，調整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)或上年數(shù)也應一并調整。 如不影響損益，則調整發(fā)現(xiàn)年度會計報表的相關項目的期初數(shù)。 因為是以前年度的重大差錯，涉及損益的與本期利潤無關，不涉及損益的也只影響本期期初數(shù)，這樣處理可及時反映真實的會計信息，符合重要性原則和及時性原則，同時也不妨礙會計信息的可比性。 例如，A公司2001年9月發(fā)現(xiàn)2000年一項已完工投入使用的在建工程未結轉到管理用固定資產(chǎn)，金額為600萬元，2000年應提折舊100萬元，2001年應提折舊75萬元（公司所得稅率為33，按凈利潤15提取盈余公積
15、）。經(jīng)分析，上述事項屬重大會計差錯，其中2001年末計提折舊75萬元為當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯。兩年的差錯要求作出調整，其賬務處理如下：,借：固定資產(chǎn) 6，000，000 貸：在建工程 6，000，000 借：以前年度損益調整 1，000，000 貸：累計折舊 1，000，000 借：應交稅費一應交所得稅 330，000 貸：以前年度損益調整 330，000 借：利潤分配未分配利潤 670，000 貸：以前年度損益調整 670，000 借：盈余公積一法定盈余公積 67，000 盈余公積一任意盈余公積 33，500 貸：利潤分配一本分配利潤 100，500 借：管理費用 750，000 貸：累
16、計折舊 750，000,（4）日后期間發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯（無論重大還是非重大），應當視同當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯，因此更正方法同（1）。 （5）日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯（重大或是非重大）。報告年度是指當年的上一年，由于上一年會計報表尚未報出，故稱上一年為報告年度。由于該會計差錯發(fā)生于報告年度，無論是重大差錯還是非重大差錯，應當按照資產(chǎn)負債表日后事項中的調整事項進行處理。,（6）日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的非重大會計差錯，其處理方法同（5）。因為根據(jù)重要性原則，可以將屬于報告年度以前的非重大會計差錯調整報告年度會計報表相關項目，這樣不影響會計信息的客觀性和可比性。 （7）日后期間發(fā)
17、現(xiàn)的報告年度以前的重大會計差錯。對于該類會計差錯，由于不是發(fā)生在報告年度，故不能作為資產(chǎn)負債表日后調整事項處理，而是將差錯的累積影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益以及調整相關項目的年初數(shù)，因此其處理方法同（3）。,3、補充案例 【案例】 2007年底，A公司發(fā)現(xiàn)以下差錯： （1）2007年12月1日購入的一項專利權，價款600 000元，會計和稅法規(guī)定的攤銷期均為10年，但2007年未予攤銷。 （2）2006年12月31日銷售的一批產(chǎn)品，符合銷售收入確認條件，已經(jīng)確認銷售收入600 000元，但銷售成本500 000元尚未結轉，在計算2006年度應納稅所得額時也未扣除該項銷售成本。假設不考慮增值
18、稅因素。 要求：編制相關的會計分錄。,會計分錄 （1） 借：管理費用 5 000（600 000/120） 貸：累計攤銷 5 000 （2）調整主營業(yè)務成本 借：以前年度損益調整 500 000 貸：庫存商品 500 000 調整所得稅 借：應交稅費應所得稅 165 000 貸：以前年度損益調整 165 000 結轉以前年度損益調整 借：利潤分配未分配利潤 335 000 貸：以前年度損益調整 335 000 調整盈余公積 借：盈余公積 33 500 貸：利潤分配未分配利潤 33 500,多項選擇題 下列有關會計差錯的會計處理中，符合現(xiàn)行會計制度規(guī)定的 有（ ）。 A、對于當期發(fā)生的會計差錯，
19、調整當期相關項目的金額 B、對于發(fā)現(xiàn)的以前年度影響損益的重大會計差錯，應當調整發(fā)現(xiàn)當期 的期初留存收益 C、對于比較會計報表期間的重大會計差錯，編制比較會計報表時應調 整各該期間的凈損益及其他相關項目 D、對于年度資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出日發(fā)現(xiàn)的報告年度 的重大會計差錯，作為資產(chǎn)負債表日后調整事項處理 E、對于比較會計報表期間發(fā)現(xiàn)的重大會計差錯，應當調整比較會計報 表最早期間的期初留存收益和其他相關項目 答案:ABCDE,4、披露 在會計報表附注中披露前期差錯的內(nèi)容主要有： （1）重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。 （2）重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。,
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