中級會計實(shí)務(wù)講義中級會計實(shí)務(wù)講義

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1、2012年中級會計實(shí)務(wù)講義 2012年中級會計實(shí)務(wù) 講義 09第九章金融資產(chǎn)考情分析本章在近三年的考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，其中，客觀題在3分左右，2009年還有一道計算分析題，分值為12分。本章屬于重要的一章。最近三年本章考試題型、分值、考點(diǎn)分布如下表所示：題型2011年2010年2009年考點(diǎn)單選題1題1分1題1分1題1分（1）交易費(fèi)用的核算（2）交易性金融資產(chǎn)的核算（3）金融資產(chǎn)的重分類多選題1題2分金融資產(chǎn)的重分類判斷題1題1分1題1分1題1分（1）可供出售金融資產(chǎn)減值的核算（2）金融資產(chǎn)的分類（3）持有至到期投資的核算計算題1題12分1題12分（1）持有至到期投資核算和重分類（2

2、）可供出售金融資產(chǎn)的核算合計3題14分3題4分3題14分注：2011年綜合題中考核到本章知識點(diǎn)，在其他相關(guān)章節(jié)統(tǒng)計。內(nèi)容介紹內(nèi)容講解第一節(jié)金融資產(chǎn)的分類一、金融資產(chǎn)的概念和分類：注：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，包括金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，也包括非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金、銀行存款、各類應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（無活躍市場報價）。形象地說，“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”是個“雜物收納筐”。“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”不是會計科目，它所包含的金融資產(chǎn)，各自有單獨(dú)的會計科目進(jìn)行核算。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則（第22號準(zhǔn)則）中所規(guī)范的金融資產(chǎn)是狹義的金融資產(chǎn)，即上圖所示的四類金融資產(chǎn)，是本章的主要內(nèi)容。廣義金融資產(chǎn)

3、中的部分內(nèi)容，如長期股權(quán)投資，不屬于上述四類金融資產(chǎn)。上圖所示的金融資產(chǎn)“廣義”與“狹義”的映射關(guān)系，是為形象說明，是一般情況下的映射關(guān)系，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險管理要求，特別是管理者的持有意圖，對金融資產(chǎn)進(jìn)行核算分類。二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)注：核算時，都是通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。2.基于管理上的需要。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企

4、業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中某個組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響。3.屬于衍生工具。衍生工具是相對于基本金融工具（股票、債券等）而言的，是在基本金融工具的基礎(chǔ)上衍生而來的。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，衍生工具通常要同時具備三個特征（了解）：（1）其價值隨特定的利率或商品的價值等變動而變動，這體現(xiàn)了其衍生性，比如期貨銅，會隨銅價的變動而變動；（2）不要求有初始的凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；期貨的交易是一個保證金的交易，假如保證金的比例為10%，則意味著一千萬的保證金可以買到一個億的期貨合約。（3）在未來某一日期結(jié)算交易。衍生

5、工具的核算也體現(xiàn)管理者的意圖，其一是短期投機(jī)，即購買衍生工具的目的是為短期獲利，這種情況下即可劃分為交易性金融資產(chǎn)；其二是套期保值等，這種情況一般應(yīng)遵循套期保值準(zhǔn)則（第24號準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，不屬于中級會計實(shí)務(wù)的考試范圍。屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生金融工具與此相同。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)注意：會計處理時，也通過“交易性金融資產(chǎn)”科目來核算。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（直接指定的原因）：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面

6、不一致的情況。比如，同樣性質(zhì)的金融工具，假定企業(yè)發(fā)行該類金融工具時，將其作為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債核算，后來該企業(yè)又購入其他企業(yè)所發(fā)行的同類金融工具，如果企業(yè)把取得的這項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為其他金融資產(chǎn)（比如持有至到期投資）等，就不合適了，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不是以公允價值計量，兩者的計量基礎(chǔ)就不一致了，所以只能將購入的該金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這樣兩者的計量基礎(chǔ)才一致。（了解即可）2.企業(yè)管理上的需要。企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。但是，在活躍市場中沒有報

7、價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！纠}1多選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)的有（）。 A.屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具B.被指定為有效套期工具的衍生工具 C.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售D.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理答疑編號3265090101正確答案CD答案解析滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售；（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企

8、業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理；（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具等除外。三、持有至到期投資（一）定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。注意：股票投資一定不能劃分為持有至到期投資，購入的債券投資才有可能劃分為持有至到期投資。（二）特征1.到期日固定、回收金額固定或可確定；2.有明確意圖持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融

9、資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。3.有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（

10、3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。4.是非衍生金融資產(chǎn)；5.在活躍市場上有報價（注意與“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”區(qū)分）。四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)

11、，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等?！纠}2判斷題】因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（）答疑編號3265090102正確答案答案解析因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。五、可供出售金融

12、資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有到到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！就卣埂慨a(chǎn)生背景：可供出售金融資產(chǎn)的產(chǎn)生及其核算特點(diǎn)（公允價值變動計入所有者權(quán)益）是相關(guān)各方利益博弈、妥協(xié)的結(jié)果。企業(yè)取得一項(xiàng)債券投資，如果管理層的持有目的是只要獲利，隨時可出售，則作為交易性金融資產(chǎn)核算；如果管理層明確表示將持有至到期，且有能力持有至到期，則一般應(yīng)作為持有至到期投資核算；如果管理層持有意圖尚未明確，持有時間不確定，則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。注意：兩類限售股權(quán)1.股權(quán)分置

13、改革中持有的股權(quán)：（1）重大影響之上，作為長期股權(quán)投資核算；（2）重大影響之下，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2.對持有的上市公司限售股權(quán)（不含股權(quán)分置改革中持有的）：（1）重大影響之上，作為長期股權(quán)投資核算；（2）重大影響之下，作為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。【例題3多選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的有（）。 A.初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)B.初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的衍生金融資產(chǎn)C.股權(quán)分置改革中持有的重大影響之上的限售股權(quán)D.股權(quán)分置改革中持有的重大影響之下的限售股權(quán)答疑編號3265090103正確答案AD答案解析

14、衍生金融資產(chǎn)不可以作為可供出售金融資產(chǎn)；股權(quán)分置改革中持有的重大影響之上的限售股權(quán)，應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算。六、金融資產(chǎn)的重分類1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)三者之間，也不得隨意重分類。在符合一定條件時，可以重分類。3.企業(yè)因持有意圖或能力改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資，應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或

15、重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常比例為10%），則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時的基本賬務(wù)處理：借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）貸：持有至到期投資（攤余成本）資本公積其他資本公積（或借記）注意：遇到以下情況時，不需重分類：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金

16、；3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨(dú)立事件所引起。比如因金融危機(jī)、政策法規(guī)變化等等因素引起的持有至到期投資的出售。【例題4判斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。（）答疑編號3265090104正確答案答案解析劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃分為其他的金融資產(chǎn)?！纠}5判斷題】可供出售金融資產(chǎn)在某些情況下可重分類為持有至到期投資。（）答疑編號3265090105正確答案答案解析可供出售金融資產(chǎn)在符合規(guī)定的情況下可重分類為持有至到

17、期投資。【例題6多選題】下列關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的表述中，正確的有（）。A.初始確認(rèn)為持有至到期投資的，不得重分類為交易性金融資產(chǎn)B.初始確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，不得重分類為可供出售金融資產(chǎn)C.初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的，不得重分類為持有至到期投資D.初始確認(rèn)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的，不得重分類為可供出售金融資產(chǎn) 答疑編號3265090106正確答案AB答案解析持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，在滿足特定條件時，可以重分類。所以本題應(yīng)選AB。第二節(jié)金融資產(chǎn)的計量一、金融資產(chǎn)的初始計量1.計量原則：初始計量時，以公允價值計量?！緟^(qū)分】這里講到的初始計量以公允價值計量與

18、金融資產(chǎn)四分類中的第一類（以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）、第四類（可供出售金融資產(chǎn)）采用公允價值計量有區(qū)別。第一類和第四類強(qiáng)調(diào)的是后續(xù)計量。所有資產(chǎn)的初始計量在理論上都應(yīng)是其公允價值。如，企業(yè)購入的持有至到期投資，其購買時價格為多少，就應(yīng)該記多少，體現(xiàn)的就是公允價值。2.注意的問題：（1）相關(guān)交易費(fèi)用（是指與金融資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費(fèi)用。如，手續(xù)費(fèi)、傭金、稅金等）：第一類金融資產(chǎn)計入當(dāng)期損益（投資收益）；其他三類金融資產(chǎn)計入初始入賬金額。（2）買價中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。這部分股利/利息屬于購買方墊付的

19、金額，單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算?！纠}7單選題】下列各項(xiàng)中，不應(yīng)計入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始入賬價值的是（）。A.發(fā)行長期債券發(fā)生的交易費(fèi)用B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用 答疑編號3265090201正確答案B答案解析交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計入投資收益，其他幾項(xiàng)涉及的相關(guān)交易費(fèi)用皆計入其初始入賬價值。二、公允價值的確定公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償確定的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計量公允價值，而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡量

20、避免使用不可觀察輸入值。公允價值在計量時應(yīng)分為三個層次：第一層次是企業(yè)在計量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)確定公允價值；第二層次是企業(yè)在計量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報價的，以該報價為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價值；第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的參為依據(jù)確定公允價值。（一）存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定原則：采用活躍市場中的報價。歸納：1.在活躍市場上，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的報價，是現(xiàn)行出價；擬購入的金融資產(chǎn)，是現(xiàn)行要價。2.企業(yè)持有的金融資產(chǎn)

21、為了規(guī)避風(fēng)險（如，外幣、儲備等），此時的公允價值一般為要價與出價的中間價。3.有些金融資產(chǎn)雖然有活躍市場，但是沒有明確的報價（即，沒有出價，沒有要價），那么此時應(yīng)該參照同類市場類似金融資產(chǎn)的最近的交易價格。4.多項(xiàng)金融資產(chǎn)組合，那么應(yīng)該根據(jù)組合內(nèi)單項(xiàng)金融資產(chǎn)的數(shù)量與單位市場報價共同確定。企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值的，應(yīng)當(dāng)對最近交易的市場報價作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價值。在實(shí)際操作中，當(dāng)企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值的，應(yīng)當(dāng)對最近交易的市場報價作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價值。比如：同一公司的股票，在不同證券交易所上市，股價不一致；

22、某些ST股，資不抵債，但股價比較高或持續(xù)漲停。（二）不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定思路：采用估值技術(shù)確定。采用估計技術(shù)的依據(jù)：1.相同環(huán)境下同類金融資產(chǎn)的市場價格；（重要依據(jù)）2.現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法確定；3.采用期權(quán)定價模型等。注意：1.采用估值技術(shù)確定金融資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場參與者在金融資產(chǎn)定價時考慮的所有市場參數(shù)。如，期權(quán)的定價模型，通常要考慮的因素有：風(fēng)險、上行價格、下行價格等。2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融資產(chǎn)公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性。3.同類市場環(huán)境下同類金融資產(chǎn)存在的交易價格，始終是估值技術(shù)最好的一個依據(jù)。

23、4.涉及到折現(xiàn)率的選擇。折現(xiàn)率一般采用同類金融資產(chǎn)相同環(huán)境下的市場利率。5.沒有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價格計量。即根據(jù)會計成本與效益原則，不需要再采用復(fù)雜的估值技術(shù)進(jìn)行確定。如，短期的應(yīng)收賬款，其期限本身就短，沒有必要進(jìn)行折現(xiàn)，計算折現(xiàn)率。6.在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，標(biāo)明其公允價值能夠可靠計量：（1）該金融工具公允價值合理估計數(shù)的變動區(qū)間很?。唬ㄈ?，采用上下限的平均數(shù)確定）（2）該金融工具公允價值變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理地確定。（

24、如，采用期望值的原理確定）總結(jié)：存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定，采用市場報價；不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定，應(yīng)采用科學(xué)合理的估值技術(shù)。三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）原則1.第一類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益（“公允價值變動損益”科目），處置時，須將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；2.第二類金融資產(chǎn)：應(yīng)用實(shí)際利率法，按攤余成本計量；3.第三類金融資產(chǎn)：應(yīng)用實(shí)際利率法，按攤余成本計量；4.第四類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動計入“資本公積其他資本公積”科目，處置時，需要將“資本公積其他資本公積”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。（二）實(shí)際利率法和攤

25、余成本1.實(shí)際利率法（1）實(shí)際利率。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。實(shí)際利率和票面利率相對。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時予以考慮。企業(yè)在確定實(shí)際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。（2）持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計

26、算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時不能調(diào)整實(shí)際利率，只能改變投資的攤余成本。）2.攤余成本攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（如，提前償還的本金，則計算時要將這部分本金扣除掉。）（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（簡單的講，就是利息調(diào)整的攤銷）（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察）期末攤余成本期初攤余成本投資收益現(xiàn)金流入已償還本金減值損失 投資收益/實(shí)際利息期初攤余成本實(shí)際利率現(xiàn)金流入/應(yīng)收利息債券面

27、值票面利率持有至到期投資有三個明細(xì)賬：注：分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過“應(yīng)收利息”科目核算；（三）金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1.第一類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動形成的利得或損失計入當(dāng)期損益（通過“公允價值變動損益”科目核算），處置時，須將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目；2.第二類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失計入當(dāng)期損益；3.第三類金融資產(chǎn)：按攤余成本計量，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失計入當(dāng)期損益；4.第四類金融資產(chǎn)：公允價值計量，且其變動形成的利得或損失計入資本公積，但在終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出并計入當(dāng)期損

28、益?！就卣埂恳话阏J(rèn)為，計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計入資本公積其他資本公積；計入利潤的利得和損失，是指計入營業(yè)外收支?！纠}8多選題】下列各項(xiàng)中，影響持有至到期投資攤余成本的有（）。A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備B.分期收回的本金C.利息調(diào)整的累計攤銷額D.對到期一次付息債券確認(rèn)的票面利息答疑編號3265090202正確答案ABCD答案解析持有至到期投資的攤余成本與其賬面價值相同，上述四項(xiàng)都會影響持有至到期投資的賬面價值（攤余成本），所以都應(yīng)選擇?！纠}9多選題】下列關(guān)于金融資產(chǎn)計量的說法中，錯誤的有（）。A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)

29、當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時計入當(dāng)期損益D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益答疑編號3265090203正確答案AC答案解析A選項(xiàng)“交易性金融資產(chǎn)”計量時發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期“投資收益”。C選項(xiàng)相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時計入初始確認(rèn)金額。四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得該類金融資產(chǎn)時1.按取得的公允價值計入“交易性金融資產(chǎn)成本”；2.取得時發(fā)生的交易費(fèi)用不計入金融資產(chǎn)成本，計入當(dāng)期損益（投資

30、收益）。3.取得投資時買價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，不計入金融資產(chǎn)成本。（注意：其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。）具體會計分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（二）持有期間收到現(xiàn)金股利或利息的處理。1.收到取得金融資產(chǎn)時的應(yīng)收現(xiàn)金股利或利息借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）2.被投資方在持有期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或持有期間產(chǎn)生的利息，應(yīng)計入投資

31、收益。借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息貸：投資收益借：銀行存款貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動時1.公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益2.公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動（四）出售交易性金融資產(chǎn)時借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)成本 公允價值變動（也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）注意：處置時應(yīng)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價值變動損益”科目累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目：借：公允價值變動損益貸：投資收益或做相反分錄。最后這筆將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”的分錄不影響處置當(dāng)期損益。之所以做這樣的處理，是因?yàn)楣?/p>

32、允價值變動損益是持有期間的浮動損益，屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，因此在處置時，需要將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，以便通過“投資收益”來集中反映該項(xiàng)投資的整體收益情況。【例題10計算題】209年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。209年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的208年現(xiàn)金股利72 000元。209年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。209

33、年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。210年4月20日，乙公司宣告發(fā)放209年現(xiàn)金股利2 000 000元。210年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的209年現(xiàn)金股利。210年5月17日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易費(fèi)用7 200元。假定不考慮其他因素。要求：根據(jù)上面的資料，編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。答疑編號3265090301正確答案甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）209年5月20日，購入乙公司股票1 000 000股借：交易性金融資產(chǎn)乙公司股票成本5 000 000應(yīng)收股利乙公司 72 000投資收益 8 000貸：銀

34、行存款5 080 000乙公司股票的單位成本（5 080 00072 0008 000）1 000 0005.00（元/股）（2）209年6月20日，收到乙公司發(fā)放的208年現(xiàn)金股利72 000元借：銀行存款 72 000貸：應(yīng)收股利乙公司 72 000（3）209年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動（5.205.00）1 000 000200 000（元）借：交易性金融資產(chǎn)乙公司股票公允價值變動200 000貸：公允價值變動損益乙公司股票200 000（4）209年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動（4.905.20）1 000 000300 000（元）借：公允價值變動損益乙公司

35、股票300 000貸：交易性金融資產(chǎn)乙公司股票公允價值變動300 000（5）210年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的209年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的價額2 000 0005%100 000（元）借：應(yīng)收股利乙公司 100 000貸：投資收益100 000（6）210年5月10日，收到乙公司發(fā)放的209年現(xiàn)金股利借：銀行存款 100 000貸：應(yīng)收股利乙公司 100 000（7）210年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股借：銀行存款 4 492 800投資收益 407 200交易性金融資產(chǎn)乙公司股票公允價值變動 100 000貸：交易性金融資產(chǎn)乙公司股票成本5 000 000乙公司股票出售價

36、格4.501 000 0004 500 000（元）出售乙公司股票取得的價款4 500 0007 2004 492 800（元）出售乙公司股票時的賬面余額5 000 000（100 000）4 900 000（元）出售乙公司股票的損益4 492 8004 900 000407 200（元）同時，借：投資收益乙公司股票100 000貸：公允價值變動損益乙公司股票100 000原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動100 000（元）編制最后這筆分錄的目的，是為了使該金融資產(chǎn)的投資損益情況最終通過“投資收益”科目反映。這筆分錄不會影響當(dāng)期損益，因?yàn)樵摲咒浗栀J方均為損益類科目，在期末會分別轉(zhuǎn)入“本年利潤”科

37、目的借方或貸方。注意：如果題目問處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)對損益的影響，則可以不考慮最后一筆分錄，如果問處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)對“投資收益”科目的影響，則需要考慮最后一筆分錄?！纠}11計算題】209年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司債券，支付價款合計2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元，交易費(fèi)用20 000元。該債券面值是2 000 000元，剩余期限為3年，票面年利率4%，每半年年末付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）209年1月10日，收到丙公司債券208年下半年利息40 000元。（2）209年6月30日，丙公司債券的公允價值為2 300

38、000元（不含利息）。（3）209年7月10日，收到丙公司債券209年上半年的利息。（4）209年12月31日，丙公司債券的公允價值是2 200 000元（不含利息）。（5）210年1月10日，收到丙公司債券209年下半年的利息。（6）210年6月20日，通過二級市場出售丙公司的債券，取得價款2 360 000元。假定不考慮其他因素。要求：根據(jù)上面的資料，編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。答疑編號3265090302正確答案甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）209年1月1日，從二級市場購入丙公司債券借：交易性金融資產(chǎn)丙公司債券成本2 000 000應(yīng)收利息丙公司 40 000投資收益 20 000貸：銀行存

39、款2 060 000（2）209年1月10日，收到該債券208年下半年利息40 000元借：銀行存款 40 000貸：應(yīng)收利息丙公司 40 000（3）209年6月30日，確認(rèn)丙公司債券公允價值變動300 000元（2 300 0002 000 000）和投資收益40 000元（2 000 0004%2）借：交易性金融資產(chǎn)丙公司債券公允價值變動300 000貸：公允價值變動損益丙公司債券300 000借：應(yīng)收利息丙公司 40 000貸：投資收益丙公司債券 40 000（4）209年7月10日是，收到丙公司債券209年上半年利息借：銀行存款 40 000貸：應(yīng)收利息丙公司 40 000（5）20

40、9年12月31日，確認(rèn)丙公司債券公允價值變動100 000元（2 200 0002 300 000）和投資收益40 000元（2 000 0004%2）借：公允價值變動損益丙公司債券100 000貸：交易金融資產(chǎn)丙公司債券公允價值變動100 000借：應(yīng)收利息丙公司 40 000貸：投資收益丙公司債券 40 000（6）210年1月10日，收到該丙公司債券209年下半年利息借：銀行存款 40 000貸：應(yīng)收利息丙公司 40 000（7）210年6月20日，通過二級市場出售丙公司債券借：銀行存款2 360 000貸：交易性金融資產(chǎn)丙公司債券成本2 000 000丙公司債券公允價值變動200 00

41、0投資收益 160 000出售丙公司債券取得的價款2 360 000（元）出售丙公司債券時的賬面余額2 000 000200 0002 200 000（元）出售丙公司債券的損益2 360 0002 200 000160 000（元）同時，借：公允價值變動損益丙公司債券 200 000 貸：投資收益丙公司債券200 000原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動200 000（元）【例題12單選題】2011年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性的金融資產(chǎn)核算，支付價款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬元，另外支付交易費(fèi)用5萬元，甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價值為（）萬元。A.810

42、B.815C.830D.835答疑編號3265090303正確答案A答案解析入賬價值83020810（萬元）。交易性金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費(fèi)用5萬元應(yīng)計入投資收益?！纠}13單選題】甲公司2010年10月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票100萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費(fèi)用4萬元，購入時乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元，甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算；2010年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到的價款為960萬元，甲公司2010年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）萬元。A.100B.116C.120D.132答疑編號32

43、65090304正確答案B答案解析考點(diǎn)1：出售時賣價和交易性金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入投資收益；考點(diǎn)2：持有過程中累計產(chǎn)生的公允價值變動損益在出售時應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益（本題中為0）。另外購入時支付的交易費(fèi)用也應(yīng)計入投資收益。甲公司2010年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益960（86040.16100）4116（萬元）五、持有至到期投資的會計處理（取得、期末、出售或到期日）持有至到期投資有三個明細(xì)科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”?！俺杀尽泵骷?xì)科目僅反映債券的面值，“應(yīng)計利息”明細(xì)科目在核算到期一次還本付息債券時才用。（一）企業(yè)取得的持有至到期投資借：持有至到期投資成本（面值

44、）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等注意：交易費(fèi)用計入“利息調(diào)整”。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息具體會計分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券，票面利率面值）或持有至到期投資應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券，票面利率面值）貸：投資收益（實(shí)際利息收入，期初攤余成本實(shí)際利率）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，可能在借方）注意：1.利息調(diào)整攤銷金額一般是通過投資收益與應(yīng)收利息（或應(yīng)計利息）倒擠得到的。2.如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計算的利息計入應(yīng)計利息，在計算期末攤余成本時，不需要減去計入應(yīng)計利息的金額。因?yàn)閼?yīng)計利息屬于持有至到

45、期投資的明細(xì)科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。期末攤余成本的一般計算公式如下：（三）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）投資收益（差額，也可能在借方）【例題14判斷題】（2011年考題）計算持有至到期投資利息收入所采用的實(shí)際利率，應(yīng)當(dāng)在取得該項(xiàng)投資時確定，且在該項(xiàng)投資預(yù)期存續(xù)簽期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（）答疑編號3265090305正確答案對答案解析企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，就應(yīng)當(dāng)計算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變?！纠}15計算題】209年1月1日

46、，甲公司支付價款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時，預(yù)計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。因?yàn)轭}目條件沒有告知實(shí)際利率，因此需要先計算實(shí)際利率。投資時的實(shí)際利率是使未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。說明：初始投資成本為100萬元，

47、未來現(xiàn)金流量為：持有期間每年年末的利息5.9萬元、到期日的本金125萬元。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。計算該債券的實(shí)際利率r：59 000（1r） 159 000（1r）259 000（1r）359 000（1r）4（59 0001 250 000）（1r）51 000 000采用插值法，計算得出r10%。表1 單位：元日期現(xiàn)金流入（a）投資收益（b）期初（d）10%已收回本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）=期初（d）+（b）（a）209年1月1日1 000 000209年12月31日59 000100 00041 0001 041 000210年12月31日59 000104 1

48、0045 1001 086 100211年12月31日59 000108 61049 6101 135 710212年12月31日59 000113 57154 5711 190 281213年12月31日59 000118 719*59 7191 250 000小計295 000545 000250 0001 250 000213年12月31日1 250 0001 250 0000合計1 545 000545 0001 000 000*尾數(shù)調(diào)整1 250 00059 0001 190 281118 719（元）答疑編號3265090306正確答案根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（

49、1）209年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 250 000（2）209年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 41 000貸：投資收益A公司債券 100 000借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（3）210年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 45 100貸：投資收益A公司債券 104 100借：銀行存款5

50、9 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（4）211年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 49 610貸：投資收益A公司債券 108 610借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（5）212年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息借：應(yīng)收利息A公司 59 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 54 571貸：投資收益A公司債券 113 571借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司59 000（6）213年12月31日，確認(rèn)A公司債權(quán)實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金借：應(yīng)收利

51、息A公司 59 000持有至到期投資A公司債權(quán)利息調(diào)整 59 719貸：投資收益A公司118 719借：銀行存款59 000貸：應(yīng)收利息A公司 59 000借：銀行存款 1 250 000貸：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實(shí)際利率r計算如下：（59 00059 00059 00059 00059 0001 250 000）（1r） 5 1 000 000，由此計算得出r9.05%。據(jù)此，調(diào)整表1表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示表2單位：元日期現(xiàn)金流入（a）投資收益（b）期初

52、（d）9.05%已收回的本金（c）（a）（b）攤余成本余額（d）期初（d）+（b）（a）209年1月1日01 000 000209年12月31日090 50090 5001 090 500210年12月31日098 690.2598 690.251 189 190.25211年12月31日0107 621.72107 621.721 296 811.97212年12月31日0117 361.48117 361.481 414 173.45213年12月31日295 000130 826.55*164 173.451 250 000小計295 000545 000250 000213年12月31日1 250 0001 250 0000合計1 545 000545 0001 000 0000*尾數(shù)調(diào)整1 250 000295 0001 414 173.45130 826.55（元）答疑編號3265090307正確答案根據(jù)表2中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）209年1月1日，購入A公司債券借：持有至到期投資A公司債券成本1 250 000貸：銀行存款 1 000 000持有至到期投資A公司債券利息調(diào)整 250 000（2）209年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入借：持有至到期投資