【學(xué)習(xí)筆記】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2018年）

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1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助應(yīng)用指南（2018年）學(xué)習(xí)筆記雖然企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助（2017年5月10日，財(cái)會201715號）在2017年已經(jīng)發(fā)布，但其應(yīng)用指南在2018年7月才正式發(fā)布，剛剛拿到最新的應(yīng)用指南，對其通讀了一遍，現(xiàn)將學(xué)習(xí)筆記與大家分享，如有問題或錯誤還請多多指教。第一篇：修訂說明的學(xué)習(xí)筆記第一部分 修訂本準(zhǔn)則的背景 2006年，財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助（財(cái)會20063號，以下簡稱原準(zhǔn)則）。但近年來，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越趨復(fù)雜，在實(shí)施過程中存在的問題逐漸顯現(xiàn)，這些問題包括： 一是企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源并不一定都是政府補(bǔ)助，還有可能是政府對企業(yè)的資本性投入和政府

2、購買服務(wù)所支付的對價，實(shí)務(wù)界迫切希望能夠在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中明確這三類經(jīng)濟(jì)資源的區(qū)分原則，真實(shí)反映其實(shí)質(zhì)。 二是原準(zhǔn)則總額法下所有政府補(bǔ)助均計(jì)入營業(yè)外收入，但實(shí)務(wù)中企業(yè)取得的一些政府補(bǔ)助與企業(yè)的日常活動密切相關(guān)，如成本費(fèi)用補(bǔ)貼、超稅負(fù)返還、研發(fā)活動補(bǔ)助等，有些補(bǔ)助還有國家稅法支持且具有持續(xù)性的特點(diǎn)，將這些政府補(bǔ)助不加區(qū)分地計(jì)入營業(yè)外收入，難以真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況和營業(yè)利潤。 三是原準(zhǔn)則要求采用總額法，而國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則允許選擇總額法或凈額法。為了與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，使我國企業(yè)與國際企業(yè)采用同一會計(jì)核算規(guī)則，可以引入凈額法。 學(xué)習(xí)筆記：往往學(xué)習(xí)準(zhǔn)則主要是不清楚制定準(zhǔn)則的背景是怎樣的，通過

3、這次修訂背景，學(xué)習(xí)到包括三個原因，一是從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源不一定都是政府補(bǔ)助，也可能有資本性投入和政府購買服務(wù)行為，這樣適用的準(zhǔn)則就會有所不同；二是為了真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營情況和營業(yè)利潤，區(qū)分日常活動和非日?；顒?；三是與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，除了原有的總額法確認(rèn)以外，引入凈額法。那么從以上背景說明可知，本次修訂主要內(nèi)容包括如下：一是根據(jù)政府補(bǔ)助定義和特征來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行判斷，明確區(qū)分政府補(bǔ)助、收入以及政府作為投資者對企業(yè)的資本性投入；二是在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法；三是對政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計(jì)處理作了明確規(guī)定，區(qū)分財(cái)政貼息資金撥付貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付企業(yè)兩種情況進(jìn)行會計(jì)

4、處理。第二部分 關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍 一、對無償性的判斷 無償性是政府補(bǔ)助區(qū)別于政府的資本性投入和政府購買服務(wù)的特征。在判斷一項(xiàng)補(bǔ)貼資金是屬于政府補(bǔ)助還是政府購買服務(wù)時，有時還需要考慮與補(bǔ)貼相關(guān)的最終成果歸誰所有。以研發(fā)補(bǔ)貼為例，如果根據(jù)有關(guān)協(xié)議、合同，與研發(fā)補(bǔ)貼相關(guān)的研發(fā)成果完全歸企業(yè)所有，即企業(yè)可以占有、使用、收益、處置該成果，則該項(xiàng)交易屬于政府無償向企業(yè)提供資源以支持企業(yè)的研發(fā)活動，具備無償性特征，補(bǔ)貼資金應(yīng)當(dāng)作為政府補(bǔ)助處理；如果根據(jù)有關(guān)協(xié)議、合同，該研發(fā)成果歸政府所有，由政府決定研發(fā)成果的使用范圍以及該成果如何處置等，這實(shí)際上是政府委托企業(yè)進(jìn)行研發(fā)，屬于政府購買服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照收入等準(zhǔn)

5、則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。 需要注意的是，政府補(bǔ)助通常附有一定條件，對政府補(bǔ)助資金或資產(chǎn)的使用范圍、用途或使用時間等進(jìn)行規(guī)定。按所附條件使用政府補(bǔ)助資金或資產(chǎn)并不等同于為此支付對價。政府補(bǔ)助附有一定條件與政府補(bǔ)助的無償性并不矛盾，實(shí)務(wù)中企業(yè)需要根據(jù)具體情況具體分析。 學(xué)習(xí)筆記：此處需要注意，需要根據(jù)相關(guān)合同、協(xié)議來判斷補(bǔ)貼相關(guān)的最終成果歸屬問題，如果存在屬于政府所有的情況，則其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)委托企業(yè)的購買服務(wù)，應(yīng)適應(yīng)收入等準(zhǔn)則處理。另外，政府補(bǔ)助通常附有條件，但注意要靈活把握，不應(yīng)把其條件認(rèn)定為不具有無償性的特征。切記，具體問題應(yīng)具體分析。 二、關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持 本準(zhǔn)則中的政府補(bǔ)助

6、，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助納入本準(zhǔn)則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)（包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)）。例如，政府對企業(yè)的無償撥款，先征后返（退）、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。例如，直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。與所得稅減免相關(guān)的，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅。又如，一些地方政府為了招商引資或鼓勵創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價值的價格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對

7、企業(yè)的無償經(jīng)濟(jì)支持，但沒有納入本準(zhǔn)則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移；另一方面，如果企業(yè)按照公允價值確認(rèn)相關(guān)租賃成本、同時按照公允價值和實(shí)際租金的差額確認(rèn)政府補(bǔ)助，這種做法對凈利潤的影響與企業(yè)按照實(shí)際租金確認(rèn)相關(guān)租賃成本對凈利潤的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計(jì)租金的公允價值。所以從簡化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助不納入本準(zhǔn)則的范圍。但也存在個別例外情況：一是企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息、且財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行的情況，這同樣屬于政府對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持，雖然不涉及對企業(yè)的資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移，但國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則中將其作為政府補(bǔ)助處理。二是個別減免

8、稅款需要按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。例如，屬于一般納稅人的加工型企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定招用自主就業(yè)退役士兵，并按定額扣減增值稅的，應(yīng)當(dāng)將減征的稅額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（減免稅額）”科目，貸記“其他收益”科目。 學(xué)習(xí)筆記：一般情況下，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助。但也有個別例外，比如政策性優(yōu)惠貸款貼息、且貼息資金撥付給貸款銀行的情況，另外還有個別減免稅款的情況。例外情況需要單獨(dú)理解。三、關(guān)于原準(zhǔn)則適用范圍中的債務(wù)豁免的規(guī)定 根據(jù)財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范地方國庫資金和財(cái)政專戶資金管理的通知（財(cái)庫2014175號）規(guī)定，“各級財(cái)政部門要嚴(yán)格按照批準(zhǔn)的年度預(yù)算和用款計(jì)劃撥款

9、，對于年度預(yù)算執(zhí)行中確需新增的支出項(xiàng)目，應(yīng)按規(guī)定通過動支預(yù)備費(fèi)或調(diào)整當(dāng)年預(yù)算解決，不得對外借款?！备鶕?jù)上述規(guī)定，政府原則上不對企業(yè)借款，相應(yīng)不存在政府對企業(yè)債務(wù)豁免的情況，故將原準(zhǔn)則中準(zhǔn)則適用范圍的有關(guān)規(guī)定予以刪除，即刪除了“債務(wù)豁免，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號債務(wù)重組”。 學(xué)習(xí)筆記：由于財(cái)庫2014175號的相關(guān)規(guī)定，政府不對企業(yè)借款，故刪除了債務(wù)豁免情況。第三部分：關(guān)于政府補(bǔ)助的分類和會計(jì)處理方法 將政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是因?yàn)閮深愓a(bǔ)助給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者彌補(bǔ)相關(guān)成本費(fèi)用的形式不同。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與長期資產(chǎn)的取得有關(guān)，所以通常情況下受益期較長，

10、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助主要是對期間費(fèi)用或生產(chǎn)成本的補(bǔ)償，受益期相對較短。因此，政府補(bǔ)助的分類主要關(guān)系到將政府補(bǔ)助計(jì)入損益的時間。 學(xué)習(xí)筆記：不管是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，實(shí)際最終還是要計(jì)入損益，只不過是受益期長短，計(jì)入損益的時間問題。 政府補(bǔ)助的會計(jì)處理包括總額法和凈額法?？傤~法下政府補(bǔ)助計(jì)入收益，凈額法下政府補(bǔ)助沖減相關(guān)成本費(fèi)用或損失。因此，政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法主要關(guān)系到政府補(bǔ)助是計(jì)入收益還是沖減相關(guān)成本費(fèi)用或損失，影響到政府補(bǔ)助會計(jì)處理的會計(jì)科目。這里舉例增值稅即征即退和對芳烴生產(chǎn)企業(yè)按實(shí)際好用石腦油數(shù)量退還所含消費(fèi)稅都屬于稅收優(yōu)惠，但前者退還的是增值稅，由于增值稅是價外稅，且該稅收返還

11、并非對特定的成本費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償，因此對增值稅即征即退業(yè)務(wù)采用總額法是合適的；后者退還的是生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，這部分消費(fèi)稅是生產(chǎn)成本的組成部分，因此，對該業(yè)務(wù)采用凈額法能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生產(chǎn)成本。企業(yè)在對各類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)選擇好方法后，應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。 學(xué)習(xí)筆記：一般情況下，企業(yè)可以選擇按總額法或凈額法來進(jìn)行核算，但一旦選用應(yīng)一貫運(yùn)用該方法，不得隨意變更。另外，對于部分采用凈額法更能準(zhǔn)確反應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)的，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)。第四部分：關(guān)于日常活動本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)

12、入營業(yè)外收支。原準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助最終都計(jì)入營業(yè)外收入。但實(shí)務(wù)界提出，企業(yè)取得的一些政府補(bǔ)助與企業(yè)的日常活動密切相關(guān)，有些補(bǔ)助還有國家稅法支持且具有持續(xù)性的特點(diǎn)。所以修訂后的本準(zhǔn)則以是否與日?；顒酉嚓P(guān)對政府補(bǔ)助進(jìn)行了區(qū)分，與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助影響營業(yè)利潤，與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助影響營業(yè)外收支，目的就是為了更加真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營活動及其營業(yè)利潤。 由于政府補(bǔ)助主要是對企業(yè)成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)償，或是對企業(yè)某些行為的獎勵，因此通常情況下，本準(zhǔn)則中的日?；顒佑袃身?xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是否屬于營業(yè)利潤之中的項(xiàng)目，如果屬于，則該項(xiàng)政府補(bǔ)助與日?；顒酉嚓P(guān)；二是該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行

13、為是否密切相關(guān)，例如，軟件企業(yè)享受增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，該稅收優(yōu)惠與企業(yè)銷售商品的日?；顒用芮邢嚓P(guān)，則屬于與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助。與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營之外的原因所產(chǎn)生，具備偶發(fā)性的特征，例如政府因企業(yè)受不可抗力的影響發(fā)生停工、停產(chǎn)損失而給予補(bǔ)助等，因此這類補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收支。學(xué)習(xí)筆記：明確了日?；顒优袛鄻?biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中應(yīng)著重看合同、協(xié)議以及相關(guān)支出計(jì)入相關(guān)會計(jì)科目是否合規(guī)，以及關(guān)注是否與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)。實(shí)務(wù)中，比如對新三板掛牌獎勵款，或是達(dá)到某個條件即可獲取補(bǔ)助款等這類獎勵款也要注意區(qū)別對待，如果就是純獎勵，不會有什么費(fèi)用支出，應(yīng)該作為營業(yè)外收入處理。第五

14、部分：關(guān)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 企業(yè)選擇總額法對于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理時，涉及到遞延收益的攤銷。原準(zhǔn)則下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。在本準(zhǔn)則下，企業(yè)采用總額法時，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益后，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法平均分?jǐn)?，是因?yàn)橘Y產(chǎn)的折舊或攤銷方法體現(xiàn)了資產(chǎn)的使用情況，即與相關(guān)資產(chǎn)折舊或攤銷方法對應(yīng)。例如，當(dāng)企業(yè)選擇加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時，因與該資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助而確認(rèn)的遞延收益也可以加速攤銷。 學(xué)習(xí)筆記：不局限于原來的直線法平均分配，而更周全的考慮資產(chǎn)的折舊方法和使用情況。第六

15、部分：關(guān)于政府補(bǔ)助的退回本準(zhǔn)則規(guī)定，只有當(dāng)企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件且能夠收到政府補(bǔ)助時，才能確認(rèn)政府補(bǔ)助。已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，通常是因?yàn)檎a(bǔ)助相關(guān)政策發(fā)生變化或企業(yè)自身業(yè)務(wù)活動發(fā)生變化，導(dǎo)致企業(yè)不再滿足政府補(bǔ)助所附條件。由于企業(yè)對政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)可以選擇不同方法、涉及不同會計(jì)科目，因?yàn)?，如果發(fā)生退回業(yè)務(wù)，在需要退回政府補(bǔ)助的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)分情況進(jìn)行會計(jì)處理。對于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，存在遞延收益賬面余額的，應(yīng)沖減與該項(xiàng)補(bǔ)助相關(guān)的尚未分配的遞延收益賬面余額，退回金額超過遞延收益賬面余額的部分，計(jì)入應(yīng)退回補(bǔ)助當(dāng)期的損益；不存在遞延收益賬面余額的，按照應(yīng)退回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。對于與資產(chǎn)相關(guān)的政

16、府補(bǔ)助，總額法下，應(yīng)沖減相關(guān)遞延收益的賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；凈額法下，由于在初始確認(rèn)時將政府補(bǔ)助沖減了相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，當(dāng)發(fā)生政府補(bǔ)助退回時，應(yīng)計(jì)算假定企業(yè)沒有取得政府補(bǔ)助時累計(jì)需計(jì)提的折舊或攤銷，將這部分補(bǔ)提的折舊或攤銷計(jì)入應(yīng)退回補(bǔ)助當(dāng)期的損益，同時相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬面價值。 如果企業(yè)被認(rèn)定為以騙補(bǔ)的方式取得補(bǔ)助，則屬于前期差錯，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正的規(guī)定，按照前期差錯更正進(jìn)行追溯調(diào)整。 學(xué)習(xí)筆記：退回時，應(yīng)注意分析退回的原因，是否為騙補(bǔ)行為，還是政府補(bǔ)助相關(guān)政策變化或自身業(yè)務(wù)變化原因?qū)е碌?，那么相關(guān)會計(jì)處理就有所不同。第七部分：關(guān)于政策性

17、優(yōu)惠貸款貼息 實(shí)務(wù)中，政策性優(yōu)惠貸款貼息分為兩種情況：一是貸款銀行按照政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)發(fā)放貸款，企業(yè)按照優(yōu)惠利率付息，財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，以補(bǔ)償貸款銀行發(fā)放低息貸款所減少的利息收入；二是貸款銀行按照市場利率向企業(yè)發(fā)放貸款，財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，以降低企業(yè)的融資成本。上述兩種情況雖然方式不同，但實(shí)際效果是相同的，即貸款銀行仍按市場利率取得利息收入，企業(yè)因?yàn)橄硎茇?cái)政補(bǔ)貼降低了融資成本。 第一種情況下，企業(yè)有兩種方法可供選擇，一是以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用；二是以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款

18、費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認(rèn)遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。第一種方法實(shí)務(wù)操作簡單便于理解，方法二采用與國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則的處理原則，兩種方法對借款費(fèi)用的影響基本一致，所不同的是長期借款和遞延收益在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。之所以提供兩種方法供企業(yè)選擇，是為了同時兼顧實(shí)務(wù)可操作性和趨同的需要。 需要說明的是，本準(zhǔn)則要求對政策性優(yōu)惠貸款貼息采用凈額法，是為了與基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則（中華人民共和國財(cái)政部第81號令）對財(cái)政貼息的規(guī)定在原則上保持一致，即歸屬經(jīng)營性項(xiàng)目建設(shè)期間的財(cái)政貼息沖減項(xiàng)目建設(shè)成本。 學(xué)習(xí)筆記：將政策性優(yōu)惠貸款貼息進(jìn)行分類，并再次分析核

19、算的方法選擇問題，明確了采用凈額法是與基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則對財(cái)政貼息的規(guī)定原則保持一致。第二篇：應(yīng)用指南例題的學(xué)習(xí)筆記 例12X17年2月，甲企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，甲企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約4億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積400畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約4億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積400畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準(zhǔn)地價掛牌出讓，甲企業(yè)摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地出讓金4800萬元。甲企業(yè)自開工之日起須在18個月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時將甲企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（

20、200畝，按照所在地段工業(yè)用地基準(zhǔn)地價評估為1億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府將向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元。 本例中，為實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷，甲企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府為此向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元。由于開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的搬遷補(bǔ)償是基于甲企業(yè)原址用地的公允價值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)的市場價格向企業(yè)購買資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補(bǔ)助無償性的的特點(diǎn)。因此，甲企業(yè)收到的1億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作為處置非流動資產(chǎn)的收入。學(xué)習(xí)筆記：雖然本案例是政府與企業(yè)簽訂的相關(guān)

21、協(xié)議，但需要從簽訂的協(xié)議中注意判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，從紅色字體描述來看，此項(xiàng)交易不符合政府補(bǔ)助無償性的特點(diǎn)，實(shí)際是一項(xiàng)互惠性的交易，政府按市場價格收儲而企業(yè)得到相應(yīng)的補(bǔ)償。故此項(xiàng)交易應(yīng)作為處置非流動資產(chǎn)來確認(rèn)。例2乙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械的企業(yè)。為推動科技創(chuàng)新，乙企業(yè)所在地政府于2X17年8月向乙企業(yè)撥付了3000萬元資金，要求乙企業(yè)將這筆資金用于技術(shù)改造項(xiàng)目研究，研究成果歸乙企業(yè)享有。本例中，乙企業(yè)的日常經(jīng)營活動是生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械，其從政府取得了3000萬元資金用于研發(fā)支出，且研究成果歸乙企業(yè)享有。因此，這項(xiàng)財(cái)政撥款具有無償性的特征，乙企業(yè)收到的3000萬元資金應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定

22、進(jìn)行會計(jì)處理。學(xué)習(xí)筆記：無償性是政府補(bǔ)助區(qū)別于政府的資本性投入和政府購買服務(wù)的特征。在判斷一項(xiàng)補(bǔ)貼資金是屬于政府補(bǔ)助還是政府購買服務(wù)時，有時還需要考慮與補(bǔ)貼相關(guān)的最終成果歸誰所有。此案例研究成果歸乙企業(yè)享有，故進(jìn)而判斷該項(xiàng)財(cái)政撥款具有無償性的特征，適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。例3丙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定了中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及中標(biāo)協(xié)議供貨價格。丙企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請財(cái)政補(bǔ)貼資

23、金。2X17年度，丙企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財(cái)政資金5000萬元。 本例中，丙企業(yè)雖然取得財(cái)政補(bǔ)貼資金，但最終受益人是從丙企業(yè)購買高效照明產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民，相當(dāng)于政府以中標(biāo)協(xié)議供貨價格從丙企業(yè)購買了高效照明產(chǎn)品，再以中標(biāo)協(xié)議供貨價格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。實(shí)際操作時，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購銷，但以補(bǔ)貼資金的形式通過丙企業(yè)的銷售行為實(shí)現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標(biāo)。對丙企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動，丙企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入由兩部分構(gòu)成，一是終端用戶支付的購買價款，二是財(cái)政補(bǔ)貼資金，財(cái)政補(bǔ)貼資金是丙企業(yè)產(chǎn)品銷售

24、對價的組成部分。因此，丙企業(yè)收到的補(bǔ)貼資金5000萬元應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。學(xué)習(xí)筆記：此處核心問題是受益人，也就是財(cái)政補(bǔ)貼資金的最終受益人不是丙企業(yè)而是購買產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民。所以上述例題關(guān)鍵之所在是要看透業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么?！纠?】按照國家有關(guān)政策，企業(yè)購置環(huán)保設(shè)備可以申請補(bǔ)貼以補(bǔ)償其環(huán)保支出。丁企業(yè)于2x18年1月向政府有關(guān)部門提交了210萬元補(bǔ)助申請，作為對其購置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2x18年3月15日丁企業(yè)收到了政府補(bǔ)貼款210萬元。2x18年4月20日，丁企業(yè)購入不需要安裝的環(huán)保設(shè)備一臺，實(shí)際成本為480萬元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊（不考

25、慮凈殘值）。2x26年4月，丁企業(yè)的這臺設(shè)備發(fā)生損毀而報廢。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。丁企業(yè)的賬務(wù)處理如下：方法一：丁企業(yè)選擇總額法對此類補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理（1）2x18年3月15日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益：借：銀行存款 2 100 000 貸：遞延收益 2 100 000（2）2x18年4月20日的購入設(shè)備：借：固定資產(chǎn) 4 800 000 貸：銀行存款 4 800 000（3） 自2X18年5月起每個資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，同時分?jǐn)傔f延收益： 計(jì)提折舊（假設(shè)該設(shè)備用于污染物排放測試，折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用）：借：制造費(fèi)用 4 0000 貸：累計(jì)折舊 4 0000分?jǐn)傔f延收益：

26、 借：遞延收益 17 500 貸：其他收益 17 500（4）2x26年4月設(shè)備毀損，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：借：固定資產(chǎn)清理 960 000 累計(jì)折舊 3 840 000 貸：固定資產(chǎn) 4 800 000借：遞延收益 420 000 貸：固定資產(chǎn)清理 420 000借：營業(yè)外支出 540 000 貸：固定資產(chǎn)清理 540 000學(xué)習(xí)筆記：此案例的總額法的處理與原準(zhǔn)則規(guī)定從上述會計(jì)分錄來看沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。由于資產(chǎn)是按直線法折舊，故遞延收益政府補(bǔ)助也按年限平均分?jǐn)傆?jì)入。實(shí)務(wù)中，一般申請政府補(bǔ)助文件中，都有自籌資金和國撥資金，比如此例題中所述，購買設(shè)備總額為480萬元，政府補(bǔ)助申請為210萬元，那么

27、剩余資金一般就是自籌資金了。那么準(zhǔn)則所謂的配比就是對購買設(shè)備國撥部分210萬折舊部分的補(bǔ)貼配比了。注意設(shè)備毀損報廢時，將遞延收益余額結(jié)轉(zhuǎn)清零。方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對此類補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理（1）2x18年3月15日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益：借：銀行存款 2 100 000 貸：遞延收益 2 100 000（2）2x18年4月20日的購入設(shè)備：借：固定資產(chǎn) 4 800 000 貸：銀行存款 4 800 000借：遞延收益 2 100 000 貸：固定資產(chǎn) 2 100 000（3）自2X18年5月起每個資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊：借：制造費(fèi)用 22 500 貸：累計(jì)折舊 22 500（4）

28、2x26年4月設(shè)備毀損：借：固定資產(chǎn)清理 540 000 累計(jì)折舊 2 160 000 貸：固定資產(chǎn) 2 700 000借：營業(yè)外支出 540 000 貸：固定資產(chǎn)清理 540 000學(xué)習(xí)筆記：重點(diǎn)補(bǔ)助為第二步，凈額法的關(guān)鍵就是遞延收益沖減資產(chǎn)賬面成本（賬面原值），沖減的理由實(shí)際就是這塊資金是政府補(bǔ)貼給企業(yè)的，自籌那部分實(shí)際才是企業(yè)自行承擔(dān)的，理解還是簡單的，但是凈額法在很多方面存在弊端，比如要披露相關(guān)政府補(bǔ)助相關(guān)數(shù)據(jù)，以及非經(jīng)常性損益方面存在不方便之處。【例5】甲企業(yè)于2x17年3月15日與其所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，當(dāng)?shù)卣畬⑾蚣灼髽I(yè)提供1000萬元獎勵資金，用于企業(yè)的人才

29、激勵和人才引進(jìn)獎勵，甲企業(yè)必須按年向當(dāng)?shù)卣畧笏驮敿?xì)的資金使用計(jì)劃并按規(guī)定用途使用資金。協(xié)議同時還約定，甲企業(yè)自獲得獎勵起10年內(nèi)注冊地址不得遷離本地區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎勵資金。甲企業(yè)于2x17年4月10日收到1000萬元補(bǔ)助資金，分別在2x17年12月、2x18年12月、2x19年12月使用了400萬元、300萬元和300萬元，用于發(fā)放給總裁級高管年度獎金。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。本例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得政府補(bǔ)助時先判斷是否滿足政府補(bǔ)助條件。如果客觀情況表明甲企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小，比如通過成本效益分析認(rèn)為甲企業(yè)遷離該地區(qū)的成本高于收益，則甲企業(yè)在收到補(bǔ)助資金是應(yīng)

30、當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目，實(shí)際按規(guī)定用途使用補(bǔ)助資金時再計(jì)入當(dāng)期損益。假設(shè)甲企業(yè)選擇凈額法對此類補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理，其賬務(wù)處理如下:(1)2x17年4月10日甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金：借：銀行存款 10 000 000 貸：遞延收益 10 000 000(2)2x17年12月、2x18年12月、2x19年12月甲企業(yè)將補(bǔ)助資金用于發(fā)放高管獎金時相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：2x17年12月：借：遞延收益 4 000 000 貸：管理費(fèi)用 4 000 0002x18年12月：借：遞延收益 3 000 000 貸：管理費(fèi)用 3 000 0002x19年12月：借：遞延收益 3 000 000 貸：管理費(fèi)用 3 00

31、0 000如果本例中甲企業(yè)選擇按總額法對此類政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理，則應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)管理費(fèi)用的期間，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。如果甲企業(yè)在取得補(bǔ)助資金時暫時無法確定能否滿足政府補(bǔ)助所附條件（即在未來10年內(nèi)注冊地址不得遷離本地區(qū)），則應(yīng)當(dāng)將收到的補(bǔ)助資金先計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，待客觀情況表明其能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件后自轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。學(xué)習(xí)筆記：先判斷是否滿足政府補(bǔ)助條件，分析判斷需要考慮成本效益原則，站在管理層的角度是否有這個意愿能夠不遷離該地區(qū)。即：能否計(jì)入遞延收益，還是先計(jì)入其他應(yīng)付款核算。然后在考慮下一步總額法確認(rèn)還是凈額法確認(rèn)?！纠?】乙企業(yè)銷售其自主開發(fā)的軟

32、件。按照國家有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策，按16%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，實(shí)行即征即退。乙企業(yè)2x18年8月在進(jìn)行納稅申報時，對歸屬于7月的增值稅即征即退提交退稅申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后的退稅額為10萬元。本例中，軟件企業(yè)即征即退增值稅與企業(yè)日常銷售密切相關(guān)，屬于與企業(yè)的日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助。乙企業(yè)2x18年8月申請退稅并確定了增值稅退稅額，賬務(wù)處理如下：借：其他應(yīng)收款 100 000 貸：其他收益 100 000學(xué)習(xí)筆記：增值稅軟件即征即退與企業(yè)日常銷售活動密切相關(guān)的政府補(bǔ)助，故計(jì)入其他收益核算。此例題的突破點(diǎn)是在8月申請時即確認(rèn)了其他收

33、益，且掛其他應(yīng)收款，這也是基于日?；顒忧胰蘸髴?yīng)該能夠收到該筆款項(xiàng)的情況下確認(rèn)的?！纠?】丙企業(yè)2x17年11月遭受重大自然災(zāi)害，并于2x17年12月20日收到了政府補(bǔ)助資金200萬元用于彌補(bǔ)其遭受自然災(zāi)害的損失。2x17年12月20日，丙企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金并對此類補(bǔ)助選擇按總額法進(jìn)行會計(jì)處理，其賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 2 000 000貸：營業(yè)外收入 2 000 000學(xué)習(xí)筆記：與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營業(yè)外收支?！纠?】丁企業(yè)是集芳烴技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)于一體的高新技術(shù)企業(yè)。芳烴的原料是石腦油。石腦油按成品油項(xiàng)目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征消費(fèi)稅。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，對使用燃料油、石腦油生產(chǎn)乙烯芳烴的企

34、業(yè)購進(jìn)并用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的石腦油、燃料油，按實(shí)際耗用數(shù)量退還所含消費(fèi)稅。假設(shè)丁企業(yè)石腦油單價為5333元/噸（其中，消費(fèi)稅2105元/噸）。2x17年7月，丁企業(yè)將115噸石腦油投入生產(chǎn)，石腦油轉(zhuǎn)換率為1.15：1(即1.15噸石腦油可生產(chǎn)1噸乙烯芳烴)，共生產(chǎn)乙烯芳烴100噸。丁企業(yè)根據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量及所購原料供應(yīng)商的消費(fèi)稅證明，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還相應(yīng)的消費(fèi)稅。本例中，丁企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退消費(fèi)稅100 x 1.15 x 2105=242 075（元）。丁企業(yè)在期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本和主營業(yè)務(wù)成本之前，對該政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理如下：借：其他應(yīng)收款 242 075 貸：生產(chǎn)成本 242 075學(xué)習(xí)筆記：

35、凈額法更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，故沖減生產(chǎn)成本?！纠?】承【例4】，假設(shè)219年5月，因客觀環(huán)境改變丁企業(yè)不再符合申請補(bǔ)助的條件，有關(guān)部門要求丁企業(yè)全額退回補(bǔ)助款，丁企業(yè)于當(dāng)月退回了補(bǔ)助款210萬元。丁企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 方法一：丁企業(yè)選擇總額法對比類補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理丁企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)尚未分配的遞延收益，并將超出部分計(jì)入當(dāng)期損益，因?yàn)楸纠性擁?xiàng)補(bǔ)助與日?；顒酉嚓P(guān)，所以這部分退回的補(bǔ)助沖減退回當(dāng)期的其他收益。 219年5月丁企業(yè)退回補(bǔ)助款時： 借:遞延收益 1 890 000 其他收益 210 000 貸：銀行存款 2 100 000 學(xué)習(xí)筆記：遞延收益清零，全額退回，已結(jié)轉(zhuǎn)的補(bǔ)助沖減退回當(dāng)期其他收益

36、（與日常活動有關(guān)）。方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對比類補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理 丁企業(yè)計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的折舊，將這部分費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值。219年5月丁企業(yè)退回補(bǔ)助款時： 借:固定資產(chǎn) 2 100 000 其他收益 210 000 貸：銀行存款 2 100 000 累計(jì)折舊 210 000學(xué)習(xí)筆記：由于是凈額法確認(rèn)政府補(bǔ)助，所以還原退回補(bǔ)助時，先還原固定資產(chǎn)原值，并對影響當(dāng)期政府補(bǔ)助沖回，并對應(yīng)補(bǔ)提折舊?！纠?0】甲企業(yè)于 217年11月與某開發(fā)區(qū)政府簽訂合作協(xié)議，在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資設(shè)立生產(chǎn)基地。協(xié)議約定，開發(fā)區(qū)政府自協(xié)議簽訂之日起6個月內(nèi)向甲企業(yè)提供300萬元產(chǎn)業(yè)補(bǔ)貼資金，用于獎勵該企業(yè)

37、在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動，甲企業(yè)自獲得補(bǔ)貼起5年內(nèi)注冊地址不得遷離本區(qū)。如果甲企業(yè)在此期限內(nèi)提前遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府允許甲企業(yè)按照實(shí)際留在本區(qū)的時間保留部分補(bǔ)貼，并按剩余時間追回補(bǔ)貼資金。甲企業(yè)于218年1月3日收到補(bǔ)貼資金。 假設(shè)甲企業(yè)在實(shí)際收到補(bǔ)助資金時，客觀情況表明甲企業(yè)在未來5年內(nèi)遷離開發(fā)區(qū)的可能性很小，甲企業(yè)在收到補(bǔ)助資金時應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目。由于協(xié)定約定如果甲企業(yè)提前遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府有權(quán)按扣除實(shí)際留在本區(qū)時間后的剩余時間追回部分補(bǔ)助，說明企業(yè)每留在開發(fā)區(qū)內(nèi)一年，就有權(quán)取得與這一年相關(guān)的補(bǔ)助，與這一年補(bǔ)助有關(guān)的不確定性基本消除，補(bǔ)貼收益得以實(shí)現(xiàn)，所以甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該補(bǔ)

38、助在5年內(nèi)平均攤銷結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入損益。本例中，開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的補(bǔ)助是對該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動的獎勵，并不指定用于補(bǔ)償特定的成本費(fèi)用。甲企業(yè)的財(cái)務(wù)處理如下： （1）218年1月3日，甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金： 借：銀行存款 3 000 000 貸：遞延收益 3 000 000（2）218年222年每年12月31日，甲企業(yè)分期將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益： 借：遞延收益 600 000 貸：其他收益 600 000 假設(shè)220年1月，甲企業(yè)因重大戰(zhàn)略調(diào)整遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府根據(jù)協(xié)議要求甲企業(yè)退回補(bǔ)助180萬元： 借：遞延收益 1 800 000 貸：其他應(yīng)付款 1 800 000學(xué)習(xí)筆記：此

39、例題仍是需要首先解讀合作協(xié)議，關(guān)鍵在于紅字部分，可以保留部分實(shí)際留在本區(qū)的補(bǔ)助，并按剩余時間追回補(bǔ)提，意思就是當(dāng)年還在當(dāng)年確認(rèn)就沒問題?！纠?1】 2x17年6月15日，某市科技創(chuàng)新委員會與乙企業(yè)簽訂了科技計(jì)劃項(xiàng)目合同書，擬對乙企業(yè)的新藥臨床研究項(xiàng)目提供研究補(bǔ)助資金。該項(xiàng)目總預(yù)算為600萬元，其中，某市科技創(chuàng)新委員會資助200萬元，乙企業(yè)自籌400萬元。某市科技創(chuàng)新委員會資助的200萬元用于補(bǔ)助設(shè)備費(fèi)60萬元，材料費(fèi)15萬元，測試化驗(yàn)加工費(fèi)95萬元，差旅費(fèi)10萬元，會議費(fèi)5萬元，專家咨詢費(fèi)8萬元，管理費(fèi)用7萬元，假設(shè)除設(shè)備費(fèi)外的其他各項(xiàng)費(fèi)用都屬于研究支出。市科技創(chuàng)新委員會應(yīng)當(dāng)在合同簽訂之日起3

40、0日內(nèi)將資金撥付給乙企業(yè)。根據(jù)雙方約定，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同規(guī)定的開支范圍，對市科技創(chuàng)新委員會資助的經(jīng)費(fèi)實(shí)行專款專用。項(xiàng)目實(shí)施期限為自合同簽訂之日起30個月，期滿后乙企業(yè)如未通過驗(yàn)收，在該項(xiàng)目實(shí)施期滿后3年內(nèi)不得再向市政府申請科技補(bǔ)貼資金。乙企業(yè)于2x17年7月10日收到補(bǔ)助資金，在項(xiàng)目期內(nèi)按照合同約定的用途使用了補(bǔ)助資金。乙企業(yè)于2x17年7月25日按項(xiàng)目合同書的約定購置了相關(guān)設(shè)備，設(shè)備成本150萬元，其中使用補(bǔ)助資金60萬元，該設(shè)備使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。假設(shè)本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。本例中，乙企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助，需要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府

41、補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。假設(shè)乙企業(yè)對收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助選擇凈額法進(jìn)行會計(jì)處理。乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2x17年7月10日乙企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金： 借：銀行存款 2000000 貸：遞延收益 2000000（2）2x17年7月25日購入設(shè)備： 借：固定資產(chǎn) 1500000 貸：銀行存款 1500000（3） 自2x17年8月起每個資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，折舊費(fèi)用計(jì)入研發(fā)支出： 借：研發(fā)支出 7500 貸：累計(jì)折舊 7500（4）對其他與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，乙企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)確定是計(jì)入其他收益還是沖減相關(guān)成本費(fèi)用，在企業(yè)按規(guī)定用途實(shí)際使用補(bǔ)助資金時計(jì)入損益，或

42、者在實(shí)際使用的當(dāng)期期末根據(jù)當(dāng)期累計(jì)使用的金額計(jì)入損益，借記“遞延收益”科目，貸記有關(guān)損益科目。學(xué)習(xí)筆記：此例題是一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)助，研發(fā)項(xiàng)目具有購買相關(guān)資產(chǎn)以及相關(guān)費(fèi)用化支出的特點(diǎn)，具體還分為自籌資金和國撥資金，實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)存在對國撥資金和自籌資金購買資產(chǎn)或費(fèi)用化支出核算不清晰，不準(zhǔn)確的情況，實(shí)際上是存在風(fēng)險的?；氐奖景咐?，應(yīng)用指南指出應(yīng)按資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)分別做出會計(jì)處理，這樣做法還是有一定合理性、配比性。但實(shí)務(wù)中具體操作可能就比較多樣了?！纠?2】 2x17年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合

43、財(cái)政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于丙企業(yè)取得同類貸款的市場利率。假設(shè)丙企業(yè)取得同類貸款的年市場利率為9%，丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為3%，丙企業(yè)按季度向銀行支付貸款利息，財(cái)政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后丙企業(yè)實(shí)際支付的年利息率為3%，貸款期間的利息費(fèi)用滿足資本化條件，計(jì)入相關(guān)在建工程的成本。表1 相關(guān)借款費(fèi)用的計(jì)算和遞延收益的攤銷 單位：元月度按市場利率應(yīng)支付銀行的利息財(cái)政貼息實(shí)際現(xiàn)金流實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)長期借款各期實(shí)際利息遞延收益攤銷金額長期借款的期末賬面價值0890 55417 5005 0002 5002 4816 6794 179894 73327 5005 0002 5

44、002 4636 7114 211898 94437 5005 0002 5002 4456 7424 242903 18647 5005 0002 5002 4266 7744 274907 46057 5005 0002 5002 4086 8064 306911 76667 5005 0002 5002 390 6 8384 338916 10477 5005 0002 5002 3736 8714 371 920 47587 5005 0002 5002 3556 9044 404924 87897 5005 0002 5002 3376 9374 437929 315107 5005

45、 0002 5002 3206 9704 470933 785117 5005 0002 5002 3037 0034 503938 288127 5005 0002 5002 2867 0374 537942 825137 5005 0002 5002 2697 0714 571947 397147 5005 0002 5002 2527 1054 605952 002157 5005 0002 5002 2357 1404 640956 642167 5005 0002 5002 2187 1754 675961 317177 5005 0002 5002 2027 2104 710966

46、 027187 5005 0002 5002 185 7 2454 745970 772197 5005 0002 5002 1697 2814 781975 553207 5005 0002 5002 1537 3174 817980 369 217 5005 0002 5002 1377 3534 853985 222227 5005 0002 5002 121 7 3894 889990 111237 5005 0002 5002 1057 4264 926995 037247 5005 0001 0022 500837 9217 4634 9631 000 000合計(jì)180 00012

47、0 0001 060 000890 554169 447109 446注：（1）實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)為各月實(shí)際現(xiàn)金流2 500元按照月市場利率0.75%（9%12）折現(xiàn)的金額。例如，第一個月實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)2 500（1+0.75%）2 481（元），第二個月實(shí)際現(xiàn)金流折現(xiàn)2 500（1+0.75%）2 463（元）。（2） 長期借款各期實(shí)際利息為各月長期借款賬面價值與月市場利率0.75%的乘積。例如，第一個月長期借款實(shí)際利息本月初長期借款賬面價值890 5540.75%6 679（元），第二個月長期借款實(shí)際利息本月初長期借款賬面價值894 7330.75%6 711（元）。（3） 攤銷金額是長期借款

48、各期實(shí)際利息扣減每月實(shí)際支付的利息2 500元后的金額。例如，第一個月攤銷金額當(dāng)月長期借款實(shí)際利息6 679當(dāng)月實(shí)際支付的利息2 5004 179（元），第二個月攤銷金額當(dāng)月長期借款實(shí)際利息6 711當(dāng)月實(shí)際支付的利息2 5004 211（元）。丙企業(yè)按方法一的賬務(wù)處理如下：（1）2x17年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬元：借：銀行存款 1 000 000 貸：長期借款本金 1 000 000（2）2x17年1月31日期每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1 000 0003%122 500（元）：借：在建工程 2 500 貸：應(yīng)付利息 2 500學(xué)習(xí)筆記：符合財(cái)政資金

49、撥付給銀行，銀行貸款給企業(yè)的情況，可以采取兩種方法，第一種方法比較簡單便于理解。直接計(jì)入銀行貸款本金，利息直接用貸款合同約定利率計(jì)算。丙企業(yè)按方法二的賬務(wù)處理如下：（1）2x17年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬元：借：銀行存款 1 000 000 長期借款利息調(diào)整 109 446 貸：長期借款本金 1 000 000 遞延收益 109 446（2）2x17年1月31日，丙企業(yè)按月計(jì)提利息：借：在建工程 6 679 貸：應(yīng)付利息 2 500 長期借款利息調(diào)整 4 179同時，攤銷遞延收益：借：遞延收益 4 179 貸：在建工程 4 179學(xué)習(xí)筆記：第二種方法按照國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的規(guī)定，

50、利用實(shí)際利率法計(jì)算借款公允價值，并計(jì)算借款費(fèi)用，并按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷處理。在上述兩種方法下，丙企業(yè)每月計(jì)入在建工程的利息支出是一致的， 均為2 500元。不同的是，在方法一下，丙企業(yè)該筆銀行貸款2x17年1月1日長期借款的賬面價值為1 000 000元；在方法二下，丙企業(yè)該筆銀行貸款2x17年1月1日長期借款的賬面價值為890 554元，此外還有遞延收益109 446元，各月需要按照實(shí)際利率法對遞延收益進(jìn)行攤銷?！纠?3】2x17年1月1日，丙企業(yè)向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，財(cái)政將貼息資金直接撥付給

51、丙企業(yè)。丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為9%，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財(cái)政申請貼息資金，財(cái)政按年與丙企業(yè)結(jié)算貼息資金，貼息后丙企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的年利息率為3%。丙企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2x17年1月1日，丙企業(yè)取得銀行貸款100萬元：借：銀行存款 1 000 000 貸：長期借款本金 1 000 000 （2）2x17年1月31日起每月月末，丙企業(yè)按月計(jì)提利息，應(yīng)向銀行支付的利息金額為1 000 0009%127 500（元），企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1 000 0003%122 500（元），應(yīng)收政府貼息為5 000元：借：在建工程 7 500 貸：應(yīng)付利息 7 500借：其他應(yīng)收款 5 000 貸：在建工程 5 000學(xué)習(xí)筆記：財(cái)政貼息直接給企業(yè)，采用凈額法確認(rèn)，政府貼息為應(yīng)付利息減去應(yīng)承擔(dān)利息的差額部分。在該筆款項(xiàng)可能收到的情況下計(jì)入其他應(yīng)收款，個人理解，雖然準(zhǔn)則已放開原準(zhǔn)則“收付實(shí)現(xiàn)制”確認(rèn)政府補(bǔ)助的謹(jǐn)慎態(tài)度，但對于掛賬的“其他應(yīng)收款”確認(rèn)也要謹(jǐn)慎確認(rèn)，獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。 END 17