《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅》實務(wù)

企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號 - 所得稅實務(wù)指南 1. 序言 歡迎閱讀德勤關(guān)于所得稅核算的最新實務(wù)指南。德勤希望本指南有助于您在實務(wù)中應(yīng)用企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅。 財政部于2006年2月15日發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅，該準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則基本上與國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅一致。新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算資產(chǎn)負(fù)債表項目的暫時性差異，并確認(rèn)、計量遞延所得稅，與目前普遍采用的應(yīng)付稅款法或采用納稅影響會計法對利潤表的時間性差異核算遞延所得稅的會計核算方法相比，其確認(rèn)、計量遞延所得稅的原則和方法發(fā)生了根本性的變化。尤其需要注意的是，雖然按照新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算的遞延所得稅的金額可能與按照現(xiàn)行企業(yè)會計制度的納稅影響會計法計算的遞延所得稅金額相近，但新準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)卻發(fā)生了實質(zhì)性的改變，而且涉及范圍也較廣。 由于企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅引入了較多的新概念、新原則及新方法，本指南嘗試通過實務(wù)中的大量案例來解釋有關(guān)概念，介紹所得稅會計的具體核算原則和方法。本指南分兩部分，第一部分對企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅涉及的主要概念、遞延所得稅的確認(rèn)、計量原則及方法作了較為詳盡的解釋和分析；第二部分【制作中】介紹了準(zhǔn)則在實務(wù)應(yīng)用中的一些主要案例。 所得稅會計的影響普遍且復(fù)雜，在尚未獲得準(zhǔn)則在實務(wù)應(yīng)用中的廣泛經(jīng)驗以前，我們無法預(yù)計所有可能產(chǎn)生的所得稅會計問題。因此，本指南僅對與所得稅會計相關(guān)的一些重要原則提供可行的指導(dǎo)意見。 為方便使用者能及時取得更新的資料及案例，本實務(wù)指南亦會不時更新以反映法規(guī)的最新發(fā)展。 我們提醒注意，準(zhǔn)則在實務(wù)中的合理應(yīng)用需重點考慮特定的交易或事項在會計及稅法（特別是剛發(fā)出的企業(yè)所得稅法）上的處理，本指南并不能代替閱讀企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅、財政部發(fā)出的相關(guān)文件，以及相關(guān)稅法，也不能代替使用者在編制財務(wù)報表時對有關(guān)當(dāng)期及遞延所得稅確認(rèn)、計量和列報所作出的專業(yè)判斷。  德勤中國2007年10月2. 概述  綜述 2.1       企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號 所得稅（“所得稅準(zhǔn)則”）自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。首次執(zhí)行所得稅準(zhǔn)則需進(jìn)行追溯調(diào)整。 2.2       所得稅準(zhǔn)則引入了新的所得稅會計核算方法，涉及當(dāng)期所得稅及遞延所得稅的核算。所得稅準(zhǔn)則對遞延所得稅的核算要求與現(xiàn)行企業(yè)會計制度的納稅影響會計法相比，發(fā)生了根本性的改變，從而在首次執(zhí)行日可能需要涉及較大范圍的追溯調(diào)整。 范圍 2.3       所得稅準(zhǔn)則規(guī)范了所得稅的會計處理，包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)確定的各種境內(nèi)和境外稅額。所得稅準(zhǔn)則不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計量，但因政府補(bǔ)助產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計量。 現(xiàn)行企業(yè)會計制度對所得稅會計的要求 2.4       在現(xiàn)行企業(yè)會計制度下，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法核算所得稅。有關(guān)應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法確認(rèn)所得稅費用的比較，詳見例5.1.1。 2.5   我國大多數(shù)企業(yè)是采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，即按稅法規(guī)定計算得出應(yīng)交所得稅，并確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用。 2.6       以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法是指企業(yè)確認(rèn)利潤表項目的時間性差異(即由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異)對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。 2.7       預(yù)期時間性差異轉(zhuǎn)回期間的適用稅率發(fā)生變化時，按現(xiàn)行企業(yè)會計制度企業(yè)可選擇采用債務(wù)法對以前期間已確認(rèn)的遞延所得稅余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，從而使遞延所得稅余額能真實反映其于資產(chǎn)表日的狀況；又或采用較簡單的遞延法，不對以前期間已確認(rèn)的遞延所得稅余額進(jìn)行調(diào)整，仍按其發(fā)生時的稅率計算。 2.8       按納稅影響會計法確認(rèn)遞延稅款資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計在可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回期間內(nèi)（一般為3年）是否有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減。  所得稅準(zhǔn)則對所得稅會計的要求 2.9   所得稅準(zhǔn)則關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表項目相關(guān)暫時性差異(即資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額)的所得稅影響，并采用以下公式計算遞延所得稅： 遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債=暫時性差異X稅率             因此，遞延所得稅的計算與暫時性差異和稅率兩個因素直接相關(guān)。 2.10     一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是計稅時應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)可以為零，也可能與該項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值相同或者不同。 2.11  所有時間性差異都是暫時性差異，但不是所有暫時性差異也是時間性差異。暫時性差異分兩類 ：應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異會導(dǎo)致未來報告期間應(yīng)交所得稅的增加，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；可抵扣暫時性差異則會導(dǎo)致未來報告期間應(yīng)交所得稅的減少，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。 2.12     資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)時會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。例如，當(dāng)資產(chǎn)的計稅折舊年限比會計折舊年限短時，則會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。又如，以公允價值計量的金融負(fù)債由于其公允價值下降，使得負(fù)債的賬面金額減少，但相關(guān)利得將于負(fù)債清償時才計稅，則會產(chǎn)生負(fù)債的應(yīng)納稅暫時性差異。 資產(chǎn) 賬面價值 > 計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅負(fù)債 賬面價值 < 計稅基礎(chǔ)暫時性差異 2.13     資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)時會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。例如，企業(yè)按會計準(zhǔn)則規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但相關(guān)損失只能于資產(chǎn)出售或報廢時才能在稅前確認(rèn)，則會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。又如企業(yè)按照會計準(zhǔn)則預(yù)計質(zhì)量保證損失并將其確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債，但該項負(fù)債直至清償時才允許在稅前抵扣，則會產(chǎn)生負(fù)債的可抵扣暫時性差異。 資產(chǎn) 賬面價值 < 計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣負(fù)債 賬面價值 > 計稅基礎(chǔ)暫時性差異  2.14     根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，遞延所得稅的確認(rèn)和計量的步驟，具體見表2.1。 表2.1  確認(rèn)遞延所得稅的五個步驟 第1步：計算資產(chǎn)負(fù)債表中各項資產(chǎn)及負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；第2步：計算資產(chǎn)負(fù)債表中各項資產(chǎn)及負(fù)債的暫時性差異（如有）；第3步：識別會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的暫時性差異；第4步：以預(yù)期的適用稅率（預(yù)計暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的適用稅率）乘以各項暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的余額；第5步：將遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變動確認(rèn)為損益、權(quán)益或調(diào)整商譽(yù)。 本指南第5章將對上述五個步驟進(jìn)行詳細(xì)討論。  2.15       所得稅準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度下的納稅影響會計法相比，主要原則的變化見表2.2。 表2.2  主要原則變化     現(xiàn)行企業(yè)會計制度的納稅影響會計法  所得稅準(zhǔn)則 僅考慮影響利潤表時間性差異的項目。 關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表項目，考慮資產(chǎn)負(fù)債表日關(guān)于所有資產(chǎn)及負(fù)債的暫時性差異。所有時間性差異都是暫時性差異，但不是所有暫時性差異也是時間性差異。預(yù)期時間性差異轉(zhuǎn)回期間的適用稅率發(fā)生變化時，是否需要對以前期間已確認(rèn)的遞延所得稅余額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，現(xiàn)行企業(yè)會計制度允許采用債務(wù)法或遞延法核算。 只允許采用債務(wù)法核算。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，通常以未來三年很可能獲得用來抵扣的應(yīng)納稅所得額為限。 應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但不再將時間限定為三年。  重大影響 2.16     與納稅影響會計法相比，所得稅準(zhǔn)則對遞延所得稅的核算發(fā)生了重大變化。現(xiàn)將產(chǎn)生重大影響的部分難點概述如下： 以公允價值計量的資產(chǎn)及負(fù)債 2.17     以公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債，由于其計稅基礎(chǔ)為歷史成本，故其公允價值變動均會對所得稅產(chǎn)生影響。公允價值變動計入所有者權(quán)益的資產(chǎn)和負(fù)債，其遞延所得稅影響也計入所有者權(quán)益；公允價值變動計入損益的資產(chǎn)和負(fù)債，其遞延所得稅影響也計入當(dāng)期損益。(詳見第6.5章) 企業(yè)合并 2.18     根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并的規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債在其合并財務(wù)報表中按公允價值確認(rèn)，但如果被合并方的資產(chǎn)及負(fù)債的計稅基礎(chǔ)并沒有改變，由此資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。但商譽(yù)在初始確認(rèn)時不確認(rèn)遞延所得稅影響。(詳見第6.3章) 混合金融工具 2.19     根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號 金融工具列報的規(guī)定，混合金融工具中的權(quán)益部分和負(fù)債部分于初始確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分拆并單獨確認(rèn)，但在計算其計稅基礎(chǔ)時如果不予分拆，則會產(chǎn)生一項暫時性差異，因此可能需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 2.20     于初始確認(rèn)時分拆后，混合金融工具中的負(fù)債部分將按照實際利率法確認(rèn)利息費用，由此增加了負(fù)債部分的賬面金額，減少了相對應(yīng)的負(fù)債部分的賬面金額與計稅基礎(chǔ)的差異，也相應(yīng)減少了遞延所得稅負(fù)債的賬面金額。(詳見第6.5章) 長期股權(quán)投資 2.21     如果子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)在分配利潤予投資方時，投資方需額外繳付稅款，或投資方意圖處置其持有的子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資時，其在核算其所占子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)權(quán)益份額時將會產(chǎn)生暫時性差異，除非投資者能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且暫時性差異在可預(yù)見的未來可能不會轉(zhuǎn)回，否則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)此類暫時性差異的遞延所得稅負(fù)債。(詳見第6.2章) 首次執(zhí)行 2.22     所得稅準(zhǔn)則自20X7年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。首次執(zhí)行所得稅準(zhǔn)則時需進(jìn)行追溯調(diào)整，具體詳見本指南第7章。 2.23     鑒于所得稅準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度的納稅影響會計法相比發(fā)生了根本性的變化，企業(yè)于首次執(zhí)行日需全面評估各項資產(chǎn)及負(fù)債的所得稅影響，并需付出很大努力收集及分析有關(guān)的列報信息，可能還需要修改會計及信息系統(tǒng)以保證其能提供以前期間未做要求的信息。3基本概念釋義  3.01     會計利潤指一個期間內(nèi)扣除所得稅費用前的損益。 3.02     應(yīng)納稅所得額            應(yīng)納稅所得額指根據(jù)有關(guān)稅法的規(guī)定計算的一個期間內(nèi)應(yīng)當(dāng)繳納所得稅的所得額。 3.03     當(dāng)期所得稅費用            當(dāng)期所得稅費用指根據(jù)一個期間的應(yīng)納稅所得額計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額。 當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額x稅率 3.04     所得稅費用所得稅費用指計入當(dāng)期損益的當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用的總金額。 所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用 3.05     計稅基礎(chǔ)一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)指在計稅時確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債金額。 資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。 負(fù)債的計稅基礎(chǔ)指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 3.06     暫時性差異暫時性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。 暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ) 暫時性差異包括以下兩種： (1)  應(yīng)納稅暫時性差異；及(2)  可抵扣暫時性差異。 3.07     應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異（即：在未來計稅時的可抵扣金額將小于其賬面價值，因此將增加未來的應(yīng)納稅所得額）。 3.08     可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異（即：在未來計稅時的可抵扣金額將大于其賬面價值，因此將減少未來的應(yīng)納稅所得額）。 3.09     遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)指根據(jù)以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額： (1)  可抵扣暫時性差異；(2)  結(jié)轉(zhuǎn)后期的未利用的可抵扣虧損；及(3)  結(jié)轉(zhuǎn)后期的未利用的稅款抵減。   可抵扣暫時性差異x未來適用稅率  或  遞延所得稅資產(chǎn)=未利用可抵扣虧損x未來適用稅率  或    未利用稅款抵減   3.10     遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅負(fù)債指根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)交所得稅金額。 遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異x未來適用稅率4當(dāng)期所得稅 摘要 4.01     當(dāng)期所得稅指根據(jù)一個期間的應(yīng)納稅所得額計算的應(yīng)交所得稅金額，是企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的預(yù)期應(yīng)交納的與會計期間相關(guān)的所得稅額。 當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額x稅率 當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn) 4.02     所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。 當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的計量 4.03     當(dāng)期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計量。 4.04     所得稅準(zhǔn)則禁止對遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)，但并未規(guī)定說明是否允許對當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。因當(dāng)期所得稅負(fù)債通常在相對較短的期間內(nèi)償付，其貨幣時間價值的影響一般可以不予考慮。但是，如果某些國家的稅法允許企業(yè)在超過正常償付期延期支付應(yīng)交稅款時，理論上應(yīng)對預(yù)計的現(xiàn)金流量采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率調(diào)整為現(xiàn)值。 計算當(dāng)期所得稅費用時的納稅調(diào)整事項 4.05     根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，某些已在會計上確認(rèn)的收入及費用在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時可能不予確認(rèn)；同樣，某些在計算應(yīng)納稅所得額時確認(rèn)的收入及費用在會計上也可能不予確認(rèn)，因此在計算當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時，通常以利潤表為基礎(chǔ)對上述事項進(jìn)行調(diào)整后計算。 4.06     關(guān)于計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的公式，詳見表4.1。 表4.1  計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的公式 會計利潤/虧損                                                                                              XX 加：稅法規(guī)定不予抵扣但會計上已確認(rèn)的費用                                                                    XX       稅法規(guī)定可以確認(rèn)但在會計上不予確認(rèn)的收益                                                             XX 減：稅法規(guī)定可以抵扣但會計上不予確認(rèn)的費用                                                               (XX)       稅法規(guī)定不予確認(rèn)但在會計上確認(rèn)的收益                                                                   (XX) = 應(yīng)納稅所得額                                                                                            XX    例4.1  計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額 A公司于20X5年度的會計利潤為$10,000。 公司20X5年度支付罰款$300(不可稅前抵扣)，國債利息收入$1,200（該收入免稅）。公司當(dāng)年的會計折舊費用為$450，稅法允許扣除的折舊為$600；20X5年公司因訴訟事項預(yù)計的負(fù)債為$775（20X4年：$625），該費用于支付時可以稅前抵扣。20X4年因訴訟事項預(yù)計的負(fù)債$625已于20X5年支付。除此以外，沒有其他對所得稅產(chǎn)生影響的項目。公司的稅率為30%。 會計利潤/虧損：  10,000加 ：稅法不予抵扣但在會計上確認(rèn)的費用：         -  罰款                                                                                                                        300         -  折舊                                                                                                                        450         -  預(yù)計負(fù)債                                                                                                                    775減 ：稅法允許抵扣但在會計上不確認(rèn)的費用： -  計稅折舊                                               (600)         -  支付訴訟損失                                       (625)減： 稅法不予確認(rèn)但在會計上確認(rèn)的收益：         -  國債利息收入                                                                                                         (1,200)應(yīng)稅利潤/虧損：                                                                                            9,100當(dāng)期所得稅 30%：                                          2,730  當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn) 4.07     一般來說，當(dāng)期的所得稅費用應(yīng)計入當(dāng)期損益。但在少數(shù)情況下，一些直接計入所有者權(quán)益的交易或事項，其相關(guān)的當(dāng)期所得稅費用也計入所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的當(dāng)期所得稅則作為收購產(chǎn)生的商譽(yù)的調(diào)整。 前期金額的調(diào)整 4.08  對于當(dāng)期所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的最終支付或退還金額高于或低于前期財務(wù)報表的確認(rèn)金額時應(yīng)當(dāng)如何處理的問題，所得稅準(zhǔn)則并未作出規(guī)定。一般來說，如果該項差異符合企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號 - 會計政策、會計估計變更和差錯更正定義的差錯時，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整前期財務(wù)報表。但在其他情況下則將有關(guān)調(diào)整計入當(dāng)期損益。  4.09     根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號 - 會計政策、會計估計變更和差錯更正，差錯是指沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成的省略和錯報： (1) 編制前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(2) 前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。 列報與披露 4.10     有關(guān)所得稅準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表中當(dāng)期所得稅的列報及其披露要求詳見本指南第5.7章。 5. 遞延所得稅  5.1 遞延所得稅 - 背景  5.1.1    根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制，企業(yè)可選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法核算所得稅。 應(yīng)付稅款法 5.1.2    應(yīng)付稅款法下，利潤表中的所得稅費用為按照稅法確認(rèn)的當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。該種會計處理方法使利潤表中的所得稅費用采用稅務(wù)基礎(chǔ)而非會計基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量，導(dǎo)致所得稅費用的確認(rèn)和計量基礎(chǔ)與其他各會計要素的不一致。 納稅影響會計法 5.1.3  納稅影響會計法按影響利潤表的時間性差異(即由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異)計算遞延所得稅費用，當(dāng)期應(yīng)交所得稅和因時間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅費用合計是當(dāng)期所得稅費用。但該方法并未涉及一些不影響利潤表的交易或事項，比如在非同一控制下的企業(yè)合并，對如何在合并財務(wù)報表中確認(rèn)和計量因?qū)杀嬲J(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債按公允價值計量而產(chǎn)生的遞延所得稅影響未予以規(guī)范(詳見第6.3章)。 例5.1.1  應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法確認(rèn)所得稅費用的比較 某公司20X3及20X4年度每年 (稅前) 利潤總額均為$1,000。于20X3年度，公司就未來產(chǎn)品保修計提了$200預(yù)計負(fù)債。公司于20X4年度實際支付了該保修費用，并可于20X4年在稅前列支。公司20X3及20X4年度所得稅稅率均為30%。 (1) 采用應(yīng)付稅款法：  20X3   20X4 利潤總額1,0001,000預(yù)計保修費用200    (200)應(yīng)納稅所得額1,200 800所得稅費用 (30%)(360)(240)凈利潤640     760    (2) 采用納稅影響會計法  20X320X4 利潤總額1,0001,000預(yù)計保修費用200(200)應(yīng)納稅所得額1,200800   當(dāng)年應(yīng)納所得稅(30%)(360)(240)預(yù)計保修費用產(chǎn)生的遞延所得稅($200x30%)           60(60)   所得稅費用(300)(300)凈利潤700700    第(1)種方式是按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)利潤表中的所得稅費用。該種方式下，財務(wù)報表中不確認(rèn)由于該項產(chǎn)品保修負(fù)債可以抵減未來的應(yīng)納稅所得額而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入；第(2)種方式則通過按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)該項產(chǎn)品保修負(fù)債可以抵減未來的應(yīng)納稅所得額而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入，確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，以按照與其他收入、費用一致的確認(rèn)和計量基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費用。 按上面兩種方法計算的20X3及20X4年度的所得稅費用之和均為$600，凈利潤之和均為$1,400。  資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 5.1.4    所得稅準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表上的所有資產(chǎn)及負(fù)債相關(guān)的暫時性差異的所得稅影響。 5.1.5    所有時間性差異都是暫時性差異，但不是所有暫時性差異也是時間性差異。比如在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值確認(rèn)，但被合并方的資產(chǎn)及負(fù)債的計稅基礎(chǔ)通常為其賬面價值。因此，如果資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值存在差異，則會產(chǎn)生暫時性差異，需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。但按現(xiàn)行企業(yè)會計制度的納稅影響會計法，則不用考慮其所得稅影響。(另詳見第6.3章) 5.1.6  以下是其他情況下產(chǎn)生的是暫時性差異而非時間性差異的例子·         資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)(參見第6.1章)；·         子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司或投資者分配全部利潤(參見第6.2章)；·         重估資產(chǎn)而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整(參見第6.4及6.5章)；·         企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以記賬本位幣計量，但是應(yīng)稅利潤或虧損由另外一種貨幣確定(參見第6.6章)。 ·資產(chǎn)負(fù)債表 利潤表 財務(wù)報表附注 適用稅率 未確認(rèn)暫時性差異 其他披露要求 ·6 專題【制作中】 · 6.1 資產(chǎn)及負(fù)債的初始確認(rèn) 影響當(dāng)期會計利潤或應(yīng)納稅所得額的交易和事項 · 6.2 長期股權(quán)投資 長期股權(quán)投資產(chǎn)生暫時性差異的原因 對長期股權(quán)投資確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的條件 合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資的遞延所得稅計算可能與母公司報表存在差異 對長期股權(quán)投資確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件 結(jié)轉(zhuǎn)以后期間抵扣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失 · 6.3 企業(yè)合并 不同企業(yè)合并方式下取得的被收購方資產(chǎn)及負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 非同一控制下的企業(yè)合并 公允價值調(diào)整 收購時確認(rèn)被收購方原未確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債 收購時確認(rèn)被收購方原未確認(rèn)的遞延所得稅 確認(rèn)被收購方原未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 收購方的可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損 收購后對遞延所得稅賬面金額的調(diào)整 收購后稅率變動 收購后確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 未實現(xiàn)利潤抵銷 · 6.4 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn)暫時性差異及所得稅影響 無形資產(chǎn)暫時性差異及所得稅影響 投資性房地產(chǎn)暫時性差異及所得稅影響 · 6.5 金融工具 金融工具的暫時性差異及所得稅影響 按公允價值計量的金融工具 混合金融工具 · 6.6 外幣折算 外幣資產(chǎn)及負(fù)債 境外經(jīng)營的記賬本位幣非當(dāng)?shù)刎泿?外幣報表折算 ·7 首次執(zhí)行【制作中】 · 首次執(zhí)行日 · 追溯調(diào)整 · 比較數(shù)據(jù)重述 · 首次執(zhí)行日的調(diào)整 · 過去發(fā)生的企業(yè)合并 · 固定資產(chǎn) · 以公允價值計量的資產(chǎn)及負(fù)債 · 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) · 境外經(jīng)營的記賬本位幣非當(dāng)?shù)刎泿?· 對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資 · 可轉(zhuǎn)換債券 8 附錄【制作中】