企業(yè)會計準則第3號

企業(yè)會計準則第 3號 投資性房地產 南昌大學會計系 余朝暉 第一節(jié) 投資性房地產的概念、范圍 投資性房地產，是指為賺取租金或資本增 值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性 房地產的重要特征是應當能夠單獨計量和 出售。 投資性房地產的范圍包括： 已經出租的土地使用權 ; 已經出租的建筑物 ; 持有并準備增值后轉讓的土地使用權。 上述已出租的土地使用權和已出租的建筑 物，是指以經營租賃方式出租的土地使用 權和建筑物。其中，用于出租的土地使用 權是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的土 地使用權；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁 有產權的建筑物。 但是按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地 （例如囤積一年以上不開發(fā)），不屬于持 有并準備增值后轉讓的土地使用權。 注意需要區(qū)分和明確： 1.某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值， 部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，對于 賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售 的確認為投資性房地產，不能夠單獨計量和出售 的不確認為投資性房地產。 2.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供 的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè) 將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助 服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。 3.自用房地產不屬于投資性房地產。例如，企業(yè) 擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的主要是 通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不 確認為投資性房地產。 4.作為存貨的房地產不屬于投資性房地產。 5.關聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產，出租方應將出租的 房地產確定為投資性房地產。母公司以經營租賃 出租給子公司的房地產，應當作為母公司的投資 性房地產，但在編制合并報表時，作為企業(yè)集團 的自用房地產。 【 例題 1】 以下關于投資性房地產表述正確的是 （ ）。 A.已經以經營租賃方式出租的土地使用權和建筑 物屬于投資性房地 B.已經以融資租賃方式出租的土地使用權和建筑 物屬于投資性房地 C.某項房產部分出租部分自用，對于出租部分只 有能夠單獨計量和出售才能確認為投資性房地產 D. 經營租賃承租方用于轉租的房地產不屬于投資 性房地產 E.將建筑物出租并提供后續(xù)保安、維修等輔助服 務，其輔助服務在整個協(xié)議中不重大時確認為投 資性房地產 【 答案 】 ACDE 第二節(jié) 投資性房地產的初始計量 投資性房地產按照成本進行初始計量，與固定資 產、土地使用權的取得相同?？颇渴褂脼椤巴顿Y 性房地產（成本）” 外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費 和可直接歸屬于該資產的其他支出。 自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到 預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成等。 以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會 計準則的規(guī)定確定。 更新改造支出資本化日常維修支出費用化。 【 例題 2】 甲公司以 1000萬元取得土地使用權并 自建兩棟同樣設計的廠房，其中一棟作為投資性 房地產用于經營租賃，兩棟廠房工程建造支出合 計 600萬元，租賃開始日該投資性房地產的初始 成本是（ ）萬元。 A.1600 B.600 C.300 D.800 【 答案 】 D 【 解析 】 該投資性房地產的初始成本是達到預定 可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出（ 1000+600） /2 800萬元 第 三 節(jié) 投資性房地產的后續(xù)計量 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地 產進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式 對投資性房地產進行后續(xù)計量。但同一企 業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產 進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模 式。 （一）成本模式計量 1.按照“固定資產”、“無形資產”準則的 規(guī)定對投資性房地產進行計量，計提折舊 或攤銷，存在減值跡象的按照“資產減值” 準則進行處理； 2.科目使用。取得時計入“投資性房地產”， 攤銷和折舊計入“其他業(yè)務成本”和“投 資性房地產累計折舊（攤銷）”，取得租 金收入一般計入“其他業(yè)務收入”。 【 例題 3】 甲公司持有一項投資性房地產且按照成本模 式計價，該項投資性房地產 2006年 1月 20日取得，原價 3200萬元，預計使用 20年，預計凈產值 200萬元， 2006年 12月 31日取得租金收入 180萬元，假如不考慮所 得稅影響，甲公司 2006年會計處理： 取得：借：投資性房地產 3200 貸：銀行存款 3200 收入：借：銀行存款 180 貸：其他業(yè)務收入 180 折舊：借：其他業(yè)務成本 137.5 (3200-200)/20 11/12 貸：投資性房地產累計折舊 137.5 減值：借：資產減值損失 貸：投資性房地產減值準備 （二）公允價值模式計量 1.公允價值模式計量的前提條件 企業(yè)只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可 靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。 企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房 地產均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 “投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得”的標志是 投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場； 企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市 場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合 理的估計。 2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理 不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷； 以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值， 公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動 損益）； 投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。 （三）投資性房地產后續(xù)計量模式的變更（注意 不是用途變更） 1.企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不 得隨意變更。 2.以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會 計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與 賬面價值的差額，調整期初留存收益。 3.已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不 得從公允價值模式轉為成本模式。 【 例題 4】 甲公司持有一項投資性房地產且按照成本模式 計價，因判斷該投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取 得自 2007年 1月 1日轉換為公允價值模式。該項投資性房 地產 2006年 1月 20日取得，原價 3200萬元，預計使用 20年， 預計凈殘值 200萬元， 2007年 1月 1日其公允價值為 3500萬 元，假如不考慮所得稅影響，甲公司對計價模式轉換應做 的會計處理是 以成本模式轉為公允價值模式作為會計政策變更處理，固 定資產賬面價值 3200-（ 3200-200） /20 11/12 3062.5萬元，將公允價值與賬面價值的差額調整期初留存 收益 3500-3062.5 437.5萬元。 2007年 1月 1日會計處 理是： 借：投資性房地產 3500 投資性房地產累計折舊 137.5 貸：投資性房地產 3200 盈余公積、未分配利潤等 437.5 第 四 節(jié) 房地產用途轉換與處置 （一）轉換日的確定 房地產用途轉換要在轉換日作出會計處理，轉換日的確定 是： 1投資性房地產開始自用，轉換日為企業(yè)開始將房地產 用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期； 2.房地產開發(fā)企業(yè)將作為存貨的房地產改為出租，轉換日 為房地產的租賃期開始日； 3自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日 為租賃期開始日； 4自用土地使用權停止自用改用于資本增值，轉換日為 自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。 (二 )轉換日會計處理 成本模式 成本模式下，無論投資轉自用還是自用轉投資或其他轉換，轉 換前后的賬面余額、賬面價值、累計折舊、減值準備等金額不 改變，只是對核算科目作出調整。 【 例題 5】 甲公司對投資性房地產按照成本模式計價，該公司 2007年 7月 20日將一項自用房產轉為對外經營性出租，該房產 初始成本 2000萬元，已經資本化的裝修支出 600萬元，截至 2007年 7月已計提折舊 400萬元，計提減值準備 300萬元。 【 解析 】 成本模式下的轉換，轉換前的賬面價值也是轉換后的 賬面價值 2000+600-400-300 1900萬元，會計處理時，把 固定資產原價、折舊、準備等項目轉入投資性房地產即可。 會計處理是：借：投資性房地產 2600 累計折舊 400 固定資產減值準備 300 貸：固定資產 2600 投資性房地產累計折舊 400 投資性房地產減值準備 300 2.公允價值模式 （ 1）投資性房地產轉換為自用房地產。應當以其轉換當日 的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面 價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益） 【 例題 6】 甲公司對投資性房地產按照公允價值模式計價， 甲公司 2007年 1月取得用于經營性出租的房產，初始成本 2000萬元， 2007年 12月 31日該項投資性房地產公允價值為 2200萬元，甲公司確認了該公允價值變動， 2008年 6月 30日 甲公司停止出租該項房產轉為自用，轉換當日該投資性房地 產公允價值 1900萬元 。 【 解析 】 投資性房地產轉換為自用房地產時，應以其轉換當 日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬 面價值的差額計入當期損益 1900-2200 300萬元 借：固定資產房屋 1900 公允價值變動損益 300 貸：投資性房地產（成本） 2000 投資性房地產 （公允價值變動） 200 （ 2）自用房地產或存貨轉換為采用公允價 值模式計量的投資性房地產時，按照轉換 當日的公允價值計量，公允價值小于原賬 面價值的差額計入公允價值變動損益；公 允價值大于原賬面價值的差額作為資本公 積，處置該項投資性房地產時，原計入所 有者權益的部分轉入處置當期其他業(yè)務收 入。 【 例題 7】 甲公司為房地產開發(fā)企業(yè)，對投 資性房地產按照公允價值模式計價，該公 司 2007年 7月 1日將一項賬面價值 45000萬 元、已經開發(fā)完成作為存貨的房產轉為經 營性出租，公允價值為 47000萬元。 2007 年 12月 31日其公允價值 48000萬元，甲公 司確認了該項公允價值變動， 2008年 7月租 賃期滿甲公司以 55000萬元價款將其出售 。 【 解析 】 處置時確認為“其他業(yè)務收入”包括三項，一是實際收到款項 55000 萬元，二是轉回原計入資本公積 2000萬元（ 47000-45000），三是轉回公允 價值變動損益，本題為 2007年末確認損益 1000萬元，合計 55000+2000+1000 58000萬元。 有關會計處理： 2007年 7月 1日 借：投資性房地產成本 47000 貸：開發(fā)產品 45000 資本公積其他資本公積 2000 2007年 12月 31日 借：投資性房地產公允價值變動 1000 貸：公允價值變動損益 1000 2008年 7月 1日 借：銀行存款 55000 貸：其他業(yè)務收入 55000 借：其他業(yè)務成本 48000 貸：投資性房地產公允價值變動 1000 投資性房地產 成本 47000 借：公允價值變動損益 1000 貸：其他業(yè)務收入 1000 借：資本公積（其他資本公積） 2000 貸：其他業(yè)務收入 2000 【 例題 8】 甲公司 2007年 7月 1日將一項賬面 價值 2000萬元、已經開發(fā)完成作為存貨的 房產轉為經營性出租，當日公允價值為 1800萬元。 2007年 12月 31日其公允價值 2400萬元，甲公司確認了該項公允價值變 動， 2008年 7月租賃期滿甲公司以 3000萬 元價款將其出售 2007年 7月 1日出租 借：投資性房地產成本 1800 公允價值變動損益 200 貸：開發(fā)產品 2000 2007年 12月 31日 借：投資性房地產公允價值變動 600 貸：公允價值變動損益 600 2008年 7月 1日 借：銀行存款 3000 貸：其他業(yè)務收入 3000 借：其他業(yè)務成本 2400 貸：投資性房地產 成本 1800 投資性房地產公允價值變動 600 借：公允價值變動損益 400（ 600-200） 貸：其他業(yè)務收入 400 謝 謝