企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)

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1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào) 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正,主講人：林可寧 手機(jī)：13392052895 ,1學(xué)習(xí)目的和要求 (一)掌握會(huì)計(jì)政策變更的條件 (二)掌握會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 (三)掌握會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理 (四)掌握前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 (五)熟悉會(huì)計(jì)估計(jì)變更的條件,第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策變更,一、會(huì)計(jì)政策變更的概念 （一）會(huì)計(jì)政策的概念 會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。 (二)會(huì)計(jì)政策變更的概念 為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)

2、營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間應(yīng)采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策；否則，勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果時(shí)發(fā)生困難。,企業(yè)不能隨意變更會(huì)計(jì)政策并不意味著企業(yè)的會(huì)計(jì)政策在任何情況下均不能變更。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。 同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致，相互可比。,【例題1】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有( )。 A分期付款

3、方式購(gòu)入的固定資產(chǎn)由購(gòu)買價(jià)款總額入賬改為購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值入賬 B固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允價(jià)值模式 D發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法,二、會(huì)計(jì)政策變更的條件 會(huì)計(jì)政策變更，并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。,符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策： (一)法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等

4、要求變更 這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)政府補(bǔ)助發(fā)布實(shí)施以后，對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露應(yīng)采用新的會(huì)計(jì)政策；再如，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的企業(yè)，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。,(二)會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息 這一情況是指，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按新的會(huì)

5、計(jì)政策進(jìn)行核算，以對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 需要注意的是，除法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第(二)條的條件變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說(shuō)明變更會(huì)計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的理由。對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。如無(wú)充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。,對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影

6、響到會(huì)計(jì)處理方法的選擇。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清哪些屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些不屬于會(huì)計(jì)政策變更。下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更： 1本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。 例如，某企業(yè)以往租人的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租人的，企業(yè)按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法核算，但自本年度起租人的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。,2.對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，某企業(yè)第一次簽訂一項(xiàng)建造

7、合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項(xiàng)交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項(xiàng)交易的收入，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。又如，某企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計(jì)入費(fèi)用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。,【例題2】企業(yè)對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新

8、的會(huì)計(jì)政策，屬于會(huì)計(jì)政策變更。 （ ） 【例題3】下列不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形有（ ）。 A本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策 B第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認(rèn)收入 C對(duì)價(jià)值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法 D由于持續(xù)通貨膨脹，企業(yè)將存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。,三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 (一)企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 例如，財(cái)政部發(fā)布并于2007年1月1日?qǐng)?zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)

9、調(diào)整作了如下規(guī)定： 1.據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 2.上述1以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。,(二)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收

10、益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或理項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。,追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成： 1.計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù) 會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)政策，而得出的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的

11、金額之間的差額。這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤(rùn)和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是對(duì)變更會(huì)計(jì)政策所導(dǎo)致的對(duì)凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對(duì)利潤(rùn)分配及未分配利潤(rùn)的累積影響金額，不包括分配的利潤(rùn)或股利。例如，由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20分派現(xiàn)金股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的變化而需要分派的現(xiàn)金股利。,上述變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期期初現(xiàn)有的留存收益金額，即上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益期末數(shù)，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得。追溯調(diào)整后的留存收益金額，指扣除所得稅后

12、的凈額，即按新的會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的補(bǔ)記所得稅或減征所得稅的情況。 會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通常可以通過(guò)以下各步計(jì)算獲得： 第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)； 第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異； 第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額； 第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。,2相關(guān)的賬務(wù)處理 3調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目 4報(bào)表附注說(shuō)明 采用追溯調(diào)整法時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當(dāng)期期初留存收益中。如果提供可比財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)

13、項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。,在未來(lái)適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無(wú)須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算。在這種情況下，

14、會(huì)計(jì)政策變更可以采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。,【例4】207年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為按完工百分比法，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計(jì)算收入并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，兩種方法計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)見(jiàn)下表4-1。,表4-1 不同方法確認(rèn)的建造合同稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 單位：元,根據(jù)上述資料，甲股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）計(jì)算改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù)，見(jiàn)表4-2 改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù) 單位：元,甲股份有限公司在207年以

15、前按完工百分比法計(jì)算的稅前利潤(rùn)為6 400 000元，按完成合同法計(jì)算的稅前利潤(rùn)為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為264 000元，兩者差異的稅后凈影響額為536 000元，即為該公司由完成合同法改為完工百分比法的“累積影響數(shù)”。 （2）會(huì)計(jì)處理 調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù) 借：工程施工 800000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 536000 遞延所得稅資產(chǎn) 264000 調(diào)整利潤(rùn)分配借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 53600 貸：盈余公積 53600,（3）報(bào)表調(diào)整甲股份有限公司在編制207年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（見(jiàn)表43）；利潤(rùn)表、股東權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)（見(jiàn)表44、表4

16、5）也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。,表43 資產(chǎn)負(fù)債表 會(huì)企01表編制單位：甲股份有限公司 207年12月31日 單位：元,表44 利潤(rùn)表 會(huì)企02表編制單位：甲股份有限公司207年度單位：元,表45股東權(quán)益變動(dòng)表會(huì)企02表編制單位：甲股份有限公司207年度單位：元,（4）附注的說(shuō)明。 207年甲股份有限公司按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，206年的比較會(huì)計(jì)報(bào)表已重新表述。207年運(yùn)用新的方法追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為53

17、6 000元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)207年損益的影響為減少凈利潤(rùn)67 000元，對(duì)206年度報(bào)告的影響為增加凈利潤(rùn)134 000元，調(diào)增206年的期初留存收益402 000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)341 700元。,【例題5】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對(duì)外出租的一幢辦公樓由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。 該辦公樓于2007年12月31日對(duì)外出租，出租時(shí)辦公樓的原價(jià)為10000萬(wàn)元，已提折舊為2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定甲公

18、司計(jì)提折舊的方法及預(yù)計(jì)使用年限符合稅法規(guī)定。,從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對(duì)外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價(jià)值分別為8000萬(wàn)元、9000萬(wàn)元、9600萬(wàn)元、10100萬(wàn)元和10200萬(wàn)元。假定按年確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。 要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。 （2）計(jì)算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計(jì)提的折舊額。 （3）填列2011年1月1日會(huì)計(jì)政策變更累積影

19、響數(shù)計(jì)算表。,會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表 單位：萬(wàn)元,（4）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄。 （5）計(jì)算2011年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（注明借貸方） （6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。 【答案】 （1）借：投資性房地產(chǎn) 10000 累計(jì)折舊 2000 貸：固定資產(chǎn) 10000 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 2000 （2） 每年計(jì)提折舊=（10000-2000）20=400（萬(wàn)元）。,（3） 會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表 單位：萬(wàn)元,（4） 編制2010年初調(diào)整分錄 借：投資性房地產(chǎn)成本 8000 公允價(jià)值變動(dòng) 1600 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 2800

20、貸：投資性房地產(chǎn) 10000 遞延所得稅負(fù)債 600 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 1800 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 180 貸：盈余公積 180,編制2010年調(diào)整分錄 借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 500 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷） 400 貸：遞延所得稅負(fù)債 225 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 675 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 67.5 貸：盈余公積 67.5,（5） 2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價(jià)值=10200（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=（10000-2000）-4004=6400萬(wàn)元。遞延所得稅負(fù)債余額=（10200-6400）25%= 950（萬(wàn)元），遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=950-825=125（萬(wàn)元）

21、（貸方）。 （6） 借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 100 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 借：所得稅費(fèi)用 125 貸：遞延所得稅負(fù)債 125,（二）未來(lái)適用法 是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 【例題6】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2008年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。2008年初存貨賬面余額等于賬面價(jià)值40000元，50千克，2008年1月、2月分別購(gòu)入材料600千克、350千克，單價(jià)分別為850元、900元，3月5日領(lǐng)用400千克，用未來(lái)適用法

22、處理該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更，則2008年一季度末該存貨的賬面余額為（）元。 A540000 B467500 C510000 D519000,（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇 1國(guó)家有規(guī)定的，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 2能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。 3不能追溯調(diào)整的，采用未來(lái)適用法處理。 企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用具有如下特點(diǎn)： 1企業(yè)應(yīng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)

23、出存貨的實(shí)際成本。企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許選用的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。 在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)，企業(yè)具體選用會(huì)計(jì)政策時(shí)，一般應(yīng)結(jié)合自身情況，選擇最恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策來(lái)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)考慮謹(jǐn)慎、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性三個(gè)方面，并且不能超出國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策范圍。,2會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和具體的會(huì)計(jì)處理方法 會(huì)計(jì)原則有一般原則和特定原則。會(huì)計(jì)政策所指的會(huì)計(jì)原則是指某一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會(huì)計(jì)原則。例如，借款費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化，即屬于特定會(huì)

24、計(jì)原則。在我國(guó)，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。客觀性、及時(shí)性、實(shí)質(zhì)重于形式等屬于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，是為了滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求而制定的原則，是統(tǒng)一的、不可選擇的，不屬于特定原則。計(jì)量基礎(chǔ)。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度看，可供選擇的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。在我國(guó)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度選擇和使用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。,具體的會(huì)計(jì)處理方法，

25、是指企業(yè)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度立迕選擇的，對(duì)基一類會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)允許企業(yè)在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法之間進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，這些方法就是具體的會(huì)計(jì)處理方法。 3企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ) 企業(yè)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度允許選擇的會(huì)計(jì)政策中選擇適用的具體會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。例如，采用實(shí)際成本核算存貨的領(lǐng)用和發(fā)出的企業(yè)，對(duì)于發(fā)出或銷售的存貨，如果選擇采用先進(jìn)先出法確定其實(shí)際成本，則應(yīng)按照先進(jìn)先出法確定發(fā)出或銷售存貨成本的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。,4會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后

26、各期的一致性 會(huì)計(jì)信息使用者需要比較一個(gè)以上期間的會(huì)計(jì)信息，以判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)。因此，企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為指導(dǎo)，根據(jù)選擇的具體會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策一般情況下不能也不應(yīng)當(dāng)隨意變更，以保持會(huì)計(jì)信息的可比性。 5實(shí)務(wù)中某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，具體準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待作出具體規(guī)定時(shí)，從其規(guī)定。,第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)變更,一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念 (一)會(huì)計(jì)估計(jì)的概念 會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企

27、業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)： 1會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響 在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)總是力求保持會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項(xiàng)本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)；同時(shí)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財(cái)務(wù)報(bào)表這一事項(xiàng)本身，也使得有必要充分估計(jì)未來(lái)交易或事項(xiàng)的影響?？梢哉f(shuō)，在會(huì)計(jì)核算和信息披露過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)是不可避免的。例如，估計(jì)固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。,2會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料

28、為基礎(chǔ) 由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計(jì)。某些估計(jì)主要用于確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，例如，經(jīng)濟(jì)訴訟可能引起的賠償?shù)?；另一些估?jì)主要用于確定將在某一期間記錄的收益或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷費(fèi)用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算長(zhǎng)期建造合同已獲取收益的金額，等等。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能會(huì)發(fā)生變化。因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的信息或資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計(jì)最接近實(shí)際，所以，進(jìn)行會(huì)

29、計(jì)估計(jì)時(shí)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。,3進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性 進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)估計(jì)是會(huì)計(jì)核算中必不可少的部分，它不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。企業(yè)為了定期、及時(shí)地提供有用的會(huì)計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。例如，在會(huì)計(jì)分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會(huì)計(jì)年度，以至于需要在一定程度上作出決定：哪些費(fèi)用可以在利潤(rùn)表中作為當(dāng)期費(fèi)用處理；哪些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)遞延至以后各期等。由于存在會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。但是，估計(jì)是建

30、立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。例如，企業(yè)估計(jì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)固定資產(chǎn)的技術(shù)性能、歷史資料、同行業(yè)同類固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、本企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)等諸多因素，并掌握確鑿證據(jù)后確定。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計(jì)，不會(huì)削弱會(huì)計(jì)核算的可靠性。,下列各項(xiàng)屬于常見(jiàn)的需要進(jìn)行估計(jì)的項(xiàng)目：(1)壞賬；(2)存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)；(3)固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；(4)無(wú)形資產(chǎn)的受益期；(5)或有事項(xiàng)中的估計(jì)；(6)收入確認(rèn)中的估計(jì)，等等。 (二)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念 由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)

31、行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。,通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更： 1賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。 2取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是

32、就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，也需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)原對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計(jì)提折舊后來(lái)根據(jù)新得到的信息固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命不足15年，只有10年，企業(yè)改按10年采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。,【例題7】下列項(xiàng)目中，不屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（ ）。 A分期付款取得的固定資產(chǎn)由購(gòu)買價(jià)款改為購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià) B商品流通企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用由計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用改為計(jì)入取得存貨的成本 C將內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出由計(jì)入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn) D固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法 【例題8】下列

33、各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。 A固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年 B發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法 C因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整 D根據(jù)新的證據(jù)，使將用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),【例題9】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（）。 A無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法 B因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式 D因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算 【例題10】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有( )。 A管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用

34、年限由l0年改為8年 B發(fā)出存貨成本的計(jì)量由后進(jìn)先出法改為移動(dòng)加權(quán)平均法 C在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算 D所得稅的會(huì)計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。 (一)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。 (二)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。 (三)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。 三、會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn) 1估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響。 2進(jìn)行會(huì)計(jì)

35、估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。 3進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。,重要的會(huì)計(jì)估計(jì) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。判斷會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包括： 1存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 2采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。 3固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。 4生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。 5使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。 6可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的。確定公允價(jià)值減去處置

36、費(fèi)用后的凈額的方法。 可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定。,7合同完工進(jìn)度的確定。 8權(quán)益工具公允價(jià)值的確定。 9債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定。 債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定。 10預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。 11金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。 12承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。 13探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及

37、設(shè)施的折舊方法。 14非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。 15其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。,【例11】ABC公司于2007年1月1日起開(kāi)始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84 000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元。要求：做出ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理。 ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下： （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。 （2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的估計(jì)提取折舊。按原估計(jì)，每年折

38、舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為44 000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：固定資產(chǎn) 84 000減：累計(jì)折舊40 000固定資產(chǎn)賬面價(jià)值44 000,改變預(yù)計(jì)使用年限后，2011年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元（44 0002 000）/2。2011年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：借：管理費(fèi)用 21 000貸：累計(jì)折舊 21 000 （3）附注說(shuō)明。本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，成本為84 000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技

39、術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計(jì)尚可使用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為 7 370元（21 00010 000）（133%）。,【例題12】當(dāng)很難區(qū)分某種會(huì)計(jì)變更是屬于會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況下，通常將這種會(huì)計(jì)變更（）。 A視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理 B視為會(huì)計(jì)政策變更處理 C視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理 D視為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理 【例題13】下列各項(xiàng)，不需采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有（ ）。 A.無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限發(fā)生變化而改變攤銷年限 B.長(zhǎng)

40、期債券投資折價(jià)攤銷由直線法改為實(shí)際利率法 C.固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生變化而改變折舊方法 D.長(zhǎng)期股權(quán)投資因不再具有重大影響由權(quán)益法改為成本法,【例題14】甲公司2006年12月20日購(gòu)入一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為100萬(wàn)元，原估計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為4萬(wàn)元，按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計(jì)提折舊。甲公司于2009年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來(lái)的10年改為8年，預(yù)計(jì)凈殘值仍為4萬(wàn)元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。 要求：（1）計(jì)算上

41、述設(shè)備2007年和2008年計(jì)提的折舊額。 （2）計(jì)算上述設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額。 （3）計(jì)算上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)2009年凈利潤(rùn)的影響。,【答案】 （1）設(shè)備2007年計(jì)提的折舊額=10020%=20（萬(wàn)元） 設(shè)備2008年計(jì)提的折舊額=（100-20）20%=16（萬(wàn)元） （2） 2009年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64（萬(wàn)元） 設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額=（64-4）（8-2）=10（萬(wàn)元） （3）按原會(huì)計(jì)估計(jì)，設(shè)備2009年計(jì)提的折舊額=（100-20-16）20%=12.8（萬(wàn)元） 上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更使2009年凈利潤(rùn)增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（

42、萬(wàn)元）,第三節(jié) 前期差錯(cuò)更正,一、前期差錯(cuò)的概念 前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。 (一)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。 (二)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。 前期差錯(cuò)通常包括以下方面： 1.計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)本期應(yīng)計(jì)提折舊5 000萬(wàn)元，但由于計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)，得出錯(cuò)誤數(shù)據(jù)為4 500萬(wàn)元。 2.應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件時(shí)應(yīng)予資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益

43、。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等所不允許的會(huì)計(jì)政策。,3疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。又如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。 4存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。例如，企業(yè)本期期末對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn)時(shí)，出現(xiàn)存貨盤(pán)盈3 000萬(wàn)元、固定資產(chǎn)盤(pán)盈5 000萬(wàn)元，分別占企業(yè)當(dāng)年末存貨和固定資產(chǎn)余額的10以上。,二、

44、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正。 (一)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。 對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，可以采用未來(lái)適用法更正。前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。 (二)確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額。財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。 (三)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差

45、錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。,劃分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法 企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更的，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 【例15】某企業(yè)在前期將自行購(gòu)建的固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將符合條件的有關(guān)借款費(fèi)用予以資本化，企業(yè)因此將對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行變更。該事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)；該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將借款費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而當(dāng)期

46、將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)也發(fā)生變更。該事項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)的變更，所以屬于會(huì)計(jì)政策變更。 【例16】企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實(shí)際情況，企業(yè)決定改用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。該事項(xiàng)前后采用的兩種計(jì)提折舊方法都是以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。,【例17】208年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)207年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，但在所得稅申報(bào)表中已經(jīng)扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)該公

47、司207年適用的所得稅稅率為33%，采用會(huì)計(jì)方法計(jì)提的折舊額與按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額相同。除該事項(xiàng)外，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。（1）分析錯(cuò)誤的后果207年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000少計(jì)累計(jì)折舊150 000多計(jì)凈利潤(rùn)150 000多提法定盈余公積15 000,（2）會(huì)計(jì)處理補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整150 000貸：累計(jì)折舊150 000將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)150 000貸：以前年度損益調(diào)整150 000調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積 15 000貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)15 000（3）報(bào)表調(diào)整（略）（4）

48、附注說(shuō)明本年度發(fā)現(xiàn)207年漏記固定資產(chǎn)折舊150 000元，在編制207年與208年可比的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，207年虛增凈利潤(rùn)及留存收益150 000元，少計(jì)累計(jì)折舊150 000元。,三、前期差錯(cuò)更正所得稅的會(huì)計(jì)處理 （一）應(yīng)交所得稅的調(diào)整 按稅法規(guī)定執(zhí)行。稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則差錯(cuò)更正時(shí)調(diào)整應(yīng)交所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。 （二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整 若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 【例題18】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法

49、定盈余公積。2009年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2008年12月31日計(jì)算A庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，該庫(kù)存產(chǎn)品的成本為1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬(wàn)元。2008年12月31日，甲公司誤將A庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為900萬(wàn)元。,【答案】 借：以前年度損益調(diào)整 200 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：以前年度損益調(diào)整 50 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 150 貸：以前年度損益調(diào)整 150 借：盈余公積 15 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 15 應(yīng)注意的是，在應(yīng)試時(shí)，若題目已經(jīng)明確假定了會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時(shí)假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目

50、要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。,【例題19】甲公司2005年3月在上年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出后，發(fā)現(xiàn)2003年9月購(gòu)入并開(kāi)始使用的一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)一直未計(jì)提折舊。該固定資產(chǎn)2003年應(yīng)計(jì)提折舊20萬(wàn)元，2004年應(yīng)計(jì)提折舊80萬(wàn)元。甲公司對(duì)此重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假定甲公司按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，不考慮其他因素。甲公司2005年度利潤(rùn)分配表“本年實(shí)際”欄中的“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目應(yīng)調(diào)減的金額為（ ）萬(wàn)元。 A.72 B. 80 C.90 D.100,【例題20】甲公司經(jīng)董事會(huì)和股東大會(huì)批準(zhǔn)，于208年1月1日開(kāi)始對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)作如

51、下變更： (1)對(duì)子公司(丙公司)投資的后續(xù)計(jì)量由權(quán)益法改為成本法。對(duì)丙公司的投資208年年初賬面余額為4500萬(wàn)元，其中，成本為4000萬(wàn)元，損益調(diào)整為500萬(wàn)元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為其成本4000萬(wàn)元。 (2)對(duì)某棟以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式。該辦公樓208年年初賬面余額為6800萬(wàn)元，未發(fā)生減值，變更日的公允價(jià)值為8800萬(wàn)元。該辦公樓在變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。,(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值。該短期投資208年年初賬面價(jià)值為560萬(wàn)元，公允價(jià)值為580萬(wàn)元。變更日該交易性金

52、融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為560萬(wàn)元。 (4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬(wàn)元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，208年計(jì)提的折舊額為350萬(wàn)元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值相同。 (5)發(fā)出存貨成本的計(jì)量由后進(jìn)先出法改為移動(dòng)加權(quán)平均法。甲公司存貨208年初賬面余額為2000萬(wàn)元，未發(fā)生跌價(jià)損失。,（6）用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)208年年初賬面余額為7000萬(wàn)元，原每年攤銷700萬(wàn)元（與稅法規(guī)定相同），累計(jì)攤銷額為210

53、0萬(wàn)元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬(wàn)元。變更日該無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。 （7）開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理由直接計(jì)入當(dāng)期損益改為有條件資本化。208年發(fā)生符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用1200萬(wàn)元。稅法規(guī)定，資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。 (8)所得稅的會(huì)計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25，預(yù)計(jì)在未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化。,(9)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。 上述涉及會(huì)計(jì)政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況；甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，適用的所得稅稅

54、率為25%。 要求： （1）上述事項(xiàng)中，哪些屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更？標(biāo)明序號(hào)即可。 （2）計(jì)算某棟以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式，208年初調(diào)整的遞延所得稅負(fù)債金額。,（3）計(jì)算管理用固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)變更對(duì)208年凈利潤(rùn)的影響數(shù)。 （4）計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)變更208年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額。 （5）開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，若確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)算其發(fā)生額。 （6）將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值，計(jì)算此項(xiàng)變更對(duì)208年初留存收益的調(diào)整數(shù)。,第四節(jié) 披 露,第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變

55、更有關(guān)的下列信息： (一)會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 (二)當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。 (三)無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。 第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： (一)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。 (二)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。 (三)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。,第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息： (一)前期差錯(cuò)的性質(zhì)： (二)各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。 (三)無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。 第十八條 在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。,