《[內(nèi)部審計(jì)]集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析(PPT67頁)》

《《[內(nèi)部審計(jì)]集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析(PPT67頁)》》由會(huì)員分享，可在線閱讀，更多相關(guān)《《[內(nèi)部審計(jì)]集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析(PPT67頁)》（67頁珍藏版）》請(qǐng)?jiān)谘b配圖網(wǎng)上搜索。

1、1,集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)及會(huì)計(jì)與審計(jì)問題案例分析,2,目 錄,一一、集團(tuán)公司審計(jì)的特點(diǎn) 二、財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)集團(tuán)公司審計(jì)的有關(guān)規(guī) 三、集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn) 四、主審所組織集團(tuán)公司審計(jì)的步驟和方法 五、集團(tuán)公司審計(jì)及會(huì)計(jì)問題,3,一、集團(tuán)公司審計(jì)的特點(diǎn),1、重要性 2、綜合性 3、復(fù)雜性 4、組織工作難度大,4,二、財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)集團(tuán)公司計(jì)的有關(guān)規(guī)定,近兩年涉及集團(tuán)公司審計(jì)的有關(guān)文件主要有： 1、國(guó)資委國(guó)資委統(tǒng)一委托審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)（試行）（評(píng)價(jià)函2004253號(hào)） 2、國(guó)資委中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則（國(guó)資發(fā)評(píng)價(jià)2004173號(hào)） 3、財(cái)政部關(guān)于改進(jìn)和加強(qiáng)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作管

2、理的若干規(guī)定（財(cái)企20045號(hào)）,5,二、財(cái)政部、國(guó)資委對(duì)集團(tuán)公司計(jì)的有關(guān)規(guī)定,從以上文件可見: 1、不斷擴(kuò)大了要求審計(jì)的內(nèi)容 2、進(jìn)一步細(xì)化了審計(jì)需關(guān)注、披露的信息 3、提高事務(wù)所對(duì)集團(tuán)公司審計(jì)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控,6,三、集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)及面臨的挑戰(zhàn),（一）集團(tuán)公司審計(jì)主審所的職責(zé)主審所的職責(zé)主要有以下幾個(gè)方面： 1、計(jì)劃部署-在集團(tuán)公司的協(xié)助下，制定集團(tuán)公司總體審計(jì)方案 2、組織實(shí)施-組織參審所共同實(shí)施總體審計(jì)方案,7,主審所的職責(zé)主要有以下幾個(gè)方面：,3、質(zhì)量控制-負(fù)責(zé)全部審計(jì)工作的質(zhì)量控制，制定的統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求，對(duì)參審所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行及時(shí)跟蹤監(jiān)控 4、溝

3、通、協(xié)調(diào)-在整個(gè)審計(jì)過程中負(fù)責(zé)與委托方和被審計(jì)單位進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào),8,（二）集團(tuán)公司審計(jì)主審所面臨的挑戰(zhàn),1、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大 （1）獨(dú)自承擔(dān)審計(jì)責(zé)任 （2）利用參審所工作帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) （3）時(shí)間短、 人員少與工作量大之間的矛盾加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),9,（二）集團(tuán)公司審計(jì)主審所面臨的挑戰(zhàn),2、競(jìng)爭(zhēng)壓力大 3、組織工作難度大 4、專業(yè)勝任能力要求高,10,1、制定集團(tuán)公司審計(jì)方案,在審計(jì)方案中至少應(yīng)明確以下幾方面內(nèi)容： （1）明確審計(jì)目的 包括出具審計(jì)報(bào)告、管理建議書、其他目的 （2）明確審計(jì)范圍 包括報(bào)表范圍和單位范圍,11,（一）審前計(jì)劃部署,（3）明確主審所與參審所之間的關(guān)系及各自的審計(jì)責(zé)任 主審所與參

4、審所之間是主導(dǎo)與配合的關(guān)系 各方的審計(jì)責(zé)任,12,（一）審前計(jì)劃部署,（4）明確重要性水平的確定 首先確定集團(tuán)合并報(bào)表層次的重要性水平，在此基礎(chǔ)上，通過審閱集團(tuán)公司上年度各子公司會(huì)計(jì)報(bào)表（層次多的，一般看到三級(jí)），給出各層次會(huì)計(jì)報(bào)表確定重要性水平的各項(xiàng)指標(biāo)的適當(dāng)比率范圍，給出重要性金額的確定方法。,13,（一）審前計(jì)劃部署,（5）明確審計(jì)策略 引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 內(nèi)部控制做進(jìn)一步的了解和評(píng)價(jià) 實(shí)質(zhì)性測(cè)試按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，結(jié)合業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行 與被審計(jì)單位協(xié)商確定進(jìn)行延伸單位預(yù)審工作，實(shí)施存貨監(jiān)盤、往來函證程序等,14,（一）審前計(jì)劃部署,（6）明確重要會(huì)計(jì)問題和需要特別關(guān)注的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域 （7）明確各

5、事務(wù)所須提交的審計(jì)資料及其相關(guān)要求 （8）明確審計(jì)工作進(jìn)度及時(shí)間安排,15,（一）審前計(jì)劃部署,2、擬定調(diào)查問卷，對(duì)參審所提出審計(jì)要求 （1）要求提供調(diào)查問卷 （2）要求就特殊問題提供專項(xiàng)說明 （3）要求直接就有關(guān)重要事項(xiàng)向主審所的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人匯報(bào),16,（一）審前計(jì)劃部署,以審計(jì)調(diào)查問卷形式為例做簡(jiǎn)單介紹,17,（一）審前計(jì)劃部署,3、進(jìn)行審前溝通 （1）獲取參審所書面確認(rèn)的溝通函 （2）為了讓參審所能更好地知悉主審所的審計(jì)安排，加大審計(jì)方案實(shí)施力度，保證既定的審計(jì)方案順利實(shí)施，請(qǐng)集團(tuán)公司出面召集，召開一次事務(wù)所溝通會(huì),18,（二）組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,1、進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)前培訓(xùn)

6、培訓(xùn)的內(nèi)容 培訓(xùn)的人員 2、及時(shí)制定下發(fā)相關(guān)報(bào)告模版 3、跟蹤監(jiān)控參審所審計(jì)質(zhì)量，協(xié)助解決審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題 4、匯報(bào)審計(jì)工作進(jìn)度、發(fā)現(xiàn)的問題并提出處理意見,19,（二）組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,5、參與集團(tuán)公司匯審，對(duì)階段性工作成果進(jìn)行驗(yàn)收、把關(guān) （1）安排專人催收各參審所需提交的審計(jì)資料,20,（二）組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,（2）安排專人審閱參審所提交的審計(jì)資料 關(guān)注審計(jì)報(bào)告中保留事項(xiàng)、說明事項(xiàng)是否明確 關(guān)注只求審計(jì)報(bào)告類型，在審計(jì)報(bào)告中避重就輕的問題 關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表附注是否符合要求 關(guān)注審計(jì)調(diào)查問卷是否符合要求 關(guān)注內(nèi)控調(diào)查問卷填寫是否完整 關(guān)注提交的其他資

7、料是否符合主審所的質(zhì)量要求,21,（二）組織實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行跟蹤控制,（3）安排專人對(duì)下屬單位會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審閱程序 （4）安排專人對(duì)集團(tuán)公司本部進(jìn)行審計(jì),22,（三）審核合并會(huì)計(jì)報(bào)表，匯總出具總審計(jì)報(bào)告,1、審核合并會(huì)計(jì)報(bào)表 2、出具總審計(jì)報(bào)告,23,集團(tuán)審計(jì),五、集團(tuán)公司審計(jì)中審計(jì)及會(huì)計(jì)問題案例研討,24,（一）集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)承接,案例1 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2004年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的子公司有58個(gè)，分公司6個(gè)，孫公司134個(gè)。簽訂業(yè)務(wù)委托時(shí)，晉美事務(wù)所了解到： 1. 盡管華興集團(tuán)要求合并范圍內(nèi)的公司的年報(bào)審計(jì)由集團(tuán)公司統(tǒng)一安排，但

8、其中合并范圍內(nèi)的20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂了年報(bào)審計(jì)協(xié)議。 2. 20家公司中5家公司（A、B、C、D、E公司）資產(chǎn)總額、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或凈利潤(rùn)占集團(tuán)的10以上。3家公司（甲、乙、丙公司）屬于從事期貨、保險(xiǎn)、外匯等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。其余的12家公司屬于主業(yè)基本一致的公司，其累積在一起時(shí)，對(duì)集團(tuán)公司也具有重大影響。,25,于是，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通： 1.要求集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局承諾允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，并在必要時(shí)對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)。 2.要求

9、集團(tuán)公司提供合并范圍內(nèi)20家公司聘請(qǐng)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的備案材料，以了解其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)資源等情況。 3.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝通函、調(diào)查問卷，要求集團(tuán)公司管理當(dāng)局統(tǒng)一安排，要求組成部分管理當(dāng)局與各個(gè)事務(wù)所溝通，其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師要按照要求回復(fù)確認(rèn)函、調(diào)查問卷和審計(jì)完成備忘錄，必要時(shí)，其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師要向集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)工作底稿，以備復(fù)核。 4.對(duì)于其他合并范圍內(nèi)的公司，晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實(shí)施審計(jì)。,26,分析與討論 1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)

10、報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50以上。如果集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。 2.如果對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 如果對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作得到解決。集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作：,27,(1)與組成部分管理當(dāng)局會(huì)談； (2)直接或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序；

11、 (3)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程； (4)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會(huì)議； (5)復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿。 如果無法適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。 3.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，在業(yè)務(wù)約定書中應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項(xiàng) 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，除按照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2 號(hào)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求就有關(guān)事項(xiàng)與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外，還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項(xiàng)：,28,(1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制； (2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的

12、范圍施加了限制，集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師； (3)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通(包括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通)； (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)進(jìn)行的重要溝通； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)允許其接觸組成部分的信息、組成部分管理當(dāng)局或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，并允許其對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)程序。,29,4.集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素？ (1)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)

13、收入的 50以上； (2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的組成部分，以及這些組成部分的會(huì)計(jì)信息是否由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)； (3)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的復(fù)雜程度； (4)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的初步了解； (5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，是否允許集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在必要時(shí)對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)； (6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組成部分會(huì)計(jì)信息的理念。,30,5. 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排集團(tuán)公

14、司年報(bào)審計(jì)時(shí)，對(duì)合并范圍內(nèi)的公司審計(jì)策略有哪些？ （1）直接審計(jì)。一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的 50以上。 （2）適當(dāng)參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。 （3）要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì)。 （4）直接實(shí)施、或要求其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施特殊審計(jì)。如根據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的重要性對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對(duì)特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序。 （5）對(duì)組成部分會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審閱。 （6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。如果單個(gè)組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性，也很可能不會(huì)導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且與其他類似的組成部分累積

15、在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對(duì)此類組成部分實(shí)施分析性程序。,31,案例2 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2004年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有8個(gè)，控股子公司10個(gè)、參股公司12個(gè)，分公司及其分支機(jī)構(gòu)16個(gè)。華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表是下屬各子公司、分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總而來的。 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表（對(duì)分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來）以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對(duì)集團(tuán)公司的母公司以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的。但華興集團(tuán)

16、公司堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì)。,32,分析 1.什么情況下，必須對(duì)外報(bào)送合并會(huì)計(jì)報(bào)表？ 企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并?！睋?jù)此，該案例中華興集團(tuán)公司對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會(huì)計(jì)報(bào)表及其合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表:

17、(1)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)；(2)股票上市的企業(yè)；(3)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的,也可以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。,33,2.匯總會(huì)計(jì)報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)比,34,3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？,35,（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的確定,案例3 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況： 1A公司沒有納入合并范圍，原因是2004年8月18日召開的三屆四次董事會(huì)決

18、議已批準(zhǔn)，將持有的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2003年6月30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價(jià)80，789，904.79元。本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司2004年第三次臨時(shí)股東大會(huì)批準(zhǔn)，截止2004年12月31日，華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金5080萬元。但截止2004年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中，故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。鑒于交易的實(shí)質(zhì)，A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再?gòu)腁公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，亦無法采用權(quán)益法核算該等長(zhǎng)期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。,36,2.持股比例未達(dá)50%以上的X公司，已納入合并范

19、圍，原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的子公司，Y公司擁有其股份的42.05%，系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業(yè)，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定：“董事會(huì)董事長(zhǎng)由最大的股東方委派”，第三十三條規(guī)定“合營(yíng)公司設(shè)總經(jīng)理一人，副總經(jīng)理若干人，總經(jīng)理由董事長(zhǎng)提名，董事會(huì)聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名，董事會(huì)聘任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事長(zhǎng)由Y公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理(亦是華興集團(tuán)公司副董事長(zhǎng))王先生擔(dān)任、總經(jīng)理由Y公司董事兼副總經(jīng)理(亦為華興集團(tuán)公司董事)李先生擔(dān)任、副總經(jīng)理是Y公司委派的董事、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)

20、人等高級(jí)管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此，Y公司取得了對(duì)X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)，X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。,37,3.Z公司沒有納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。原因是Z公司系中外合作企業(yè)，是華興集團(tuán)公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%)，Z公司合作協(xié)議規(guī)定的“利潤(rùn)分配原則”為：自資金到位起5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤(rùn)超過150萬美元/年，則按150萬美元/年支付，其余歸Y公司所有)，自資金到位第六年起至合營(yíng)期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤(rùn)外方分配35%、Y公司分配65%?！昂献鹘?jīng)營(yíng)期滿財(cái)產(chǎn)處理”

21、為：合作期滿，應(yīng)依法進(jìn)行清算，清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交Y公司等。由于Z企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行，故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 4.F公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，原因是華興集團(tuán)公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有F公司25%有表決權(quán)的股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的股份。,38,分析與討論 1.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司是否應(yīng)納入合并范圍? 凡是已持有1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財(cái)會(huì)200218號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部4

22、項(xiàng)條件的: 出售協(xié)議已獲股東大會(huì)或股東會(huì)批準(zhǔn)通過；與購(gòu)買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購(gòu)買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過50%；企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級(jí)管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級(jí)管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初

23、起至該日期止期間內(nèi)的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會(huì)200218號(hào)文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。,39,2.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么？ （1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照在被投資公司控股比例來確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)是：（1）直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份；（2）間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份；（3）直接和間接合計(jì)控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。 （2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)

24、在：1）通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；2）根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)決策； 3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4）在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。 在現(xiàn)實(shí)中，如果沒有特殊情況，對(duì)擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。 由此，該案例中華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制X中外合資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。但華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業(yè)，由于Z企業(yè)系經(jīng)營(yíng)收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合

25、同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè)，不納入合并報(bào)表范圍。華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計(jì)控股（25%+30%=55%）E公司，納入合并范圍（這與國(guó)際慣例不一致，國(guó)際慣例是70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍）。,40,3.集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的確定？,41,案例4 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況： 1.在2004年度，華興集團(tuán)公司兼并了A公司和B公司，并轉(zhuǎn)讓了C公司78%的股權(quán)，出售了D公司。這些兼并、轉(zhuǎn)讓、出售的款項(xiàng)均已交割完畢，產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，華興公司把A公司、B公司納入合并范圍，沒有

26、把C公司、D公司納入合并范圍。 2.由于華興公司轉(zhuǎn)讓了E公司46%股權(quán)后，對(duì)E公司已無控制權(quán)，不再將E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。,42,分析與討論 1.對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售或購(gòu)買的子公司，應(yīng)當(dāng)如何在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)？ 根據(jù)財(cái)會(huì)200218關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答的規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是,應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期(日)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。 對(duì)于報(bào)告期

27、內(nèi)購(gòu)進(jìn)的子公司，年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其納入合并范圍，即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)，購(gòu)買日至期末的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表(該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入)；對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司，年末編制合并報(bào)表時(shí)，不應(yīng)再將其納入合并范圍，也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù)，但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表(出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出)。,43,2.如果報(bào)表年度內(nèi)合并范圍發(fā)生了變化，合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理？ 根據(jù)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）（財(cái)會(huì)200310號(hào)）有關(guān)規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)收購(gòu)、置換、轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，期末編制現(xiàn)

28、金流量表的相關(guān)處理如下： （1）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金（應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映； （2）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金（應(yīng)以購(gòu)買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營(yíng)業(yè)單位購(gòu)買日現(xiàn)金余額后的凈額

29、反映），在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。 （3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購(gòu)買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。,44,3.當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整？ 當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的

30、份額，由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn)。同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因。 4.當(dāng)新增合并子公司時(shí)，與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映？ 如何反映？ 與新增子公司購(gòu)并前發(fā)生的交易，在編制購(gòu)并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷處理。假如該子公司系購(gòu)入資產(chǎn)方，則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方，則母公司購(gòu)買該子公司的資產(chǎn)。 5.當(dāng)減少合并子公司時(shí)，與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映？如何反映？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，已隨

31、著對(duì)子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。該年年末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才得以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 。,45,三、母子公司會(huì)計(jì)政策不一致的合并,案例5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司在香港的一個(gè)控股子公司A的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致，華興公司先將A公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。在編制合并報(bào)表時(shí)，華興公司按調(diào)整后的凈

32、利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。,46,分析與討論 1.當(dāng)母子公司執(zhí)行不同會(huì)計(jì)政策時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制？ 按財(cái)會(huì)200310號(hào)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二），為了便于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，其子公司未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 2.如果母子公司會(huì)計(jì)政策不一致，在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金？ 在

33、編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤(rùn)重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)，而不是按合并凈利潤(rùn)作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)。合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)分配的一部分，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映，否則為虛增合并報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”。而境外公司未提取盈余公積，因此不需要調(diào)整。,47,3.該案例中，母公司確認(rèn)投資收益，是根據(jù)香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)，還是按內(nèi)地會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)？ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資有

34、關(guān)的規(guī)定，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露“采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重大差異”。所以，準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，也不允許投資企業(yè)按照自己的會(huì)計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算。但如果母公司確認(rèn)投資收益，先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?huì)計(jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異。但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問題，如果根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)前

35、的經(jīng)營(yíng)和盈利狀況推斷，不會(huì)發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況，仍可照常確認(rèn)并分期攤銷。,48,四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問題,案例6 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，逐筆檢查合并分錄，發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長(zhǎng)期投資核算中的錯(cuò)誤不加更正,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差，于是，建議華興集團(tuán)公司予以糾正。 分析與討論 1.合并價(jià)差的實(shí)質(zhì)和構(gòu)成 按照財(cái)政部關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定,母公司對(duì)子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。如果兩者金額不相等,該差額則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。,49,合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成，一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差，

36、其來源分為三個(gè)層次：（1）合并時(shí)，子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分。用公式表示：合并價(jià)差=（子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）母公司股權(quán)比率。（2）合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）即母公司購(gòu)買子公司的購(gòu)買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額。用公式表示：合并價(jià)差=購(gòu)買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值母公司股權(quán)比率。（3）合并價(jià)差是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的。在不完全權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤(rùn)中的數(shù)額，母公司賬上未予確認(rèn)，只在

37、合并報(bào)表工作底稿上反映。這樣，在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí)，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額就會(huì)出現(xiàn)差額。 另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額，是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí)，由于債券購(gòu)回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致，相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額，也記入“合并價(jià)差”。,50,2.合并價(jià)差是在母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中予以分配和攤銷 （1）余額法 借：合并價(jià)差 （編制日股權(quán)投資差額的余額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （編制日股權(quán)投資差額的余額） 借：管理費(fèi)用 （當(dāng)期攤銷額） 貸：投資收益 （當(dāng)期攤銷額） （2）總額法 借

38、：合并價(jià)差 （購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （購(gòu)買日股權(quán)投資差額總額） 借：投資收益 （母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （母公司當(dāng)期對(duì)股權(quán)投資差額的攤銷額） 借：管理費(fèi)用 （合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額） 貸：合并價(jià)差 （合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額）,51,五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問題,案例7 華興集團(tuán)公司擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2004年末凈資產(chǎn)為-1,000萬元,其中股本為600萬元,資本公積為400萬元,未分配利潤(rùn)為-2,000萬元,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損。華興集團(tuán)公司2004年末“長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司”賬面價(jià)值為700萬元(其中賬面余額為800萬元,計(jì)提減值準(zhǔn)備1

39、00萬元)。則華興集團(tuán)公司2004年該項(xiàng)抵銷分錄如下: 借:股本 600 資本公積 400 累計(jì)未確認(rèn)投資損失1,000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 700 少數(shù)股東本期收益 200 本年未確認(rèn)投資損失 1,100 同時(shí)，借:長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備100 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整) 100,52,討論與分析 1.“未確認(rèn)的投資損失”的屬性 在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”這一科目，以反映母公司尚未確認(rèn)的對(duì)子公司超額虧損的分擔(dān)額。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，“未確認(rèn)的投資損失”作為一個(gè)減項(xiàng)，列示于“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之前；在合并利潤(rùn)表上，“未確認(rèn)投資損失”作為一個(gè)加項(xiàng)，列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)

40、目之后。 2在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，什么情況下不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”或“未確認(rèn)投資損失”為零？ 對(duì)子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，不再作為“未確認(rèn)的投資損失”列示，具體為： （1）當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù),合并報(bào)表時(shí),不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”。,53,（2）各投資者分別對(duì)子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損。由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù),因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)

41、確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來。在這種情況下,“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。 （3）當(dāng)母公司對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。 3.當(dāng)母公司與少數(shù)股東均不對(duì)子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任時(shí)，“未確認(rèn)投資損失”的核算問題。 (1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的

42、數(shù)額,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。,54,(2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時(shí),與情況(1)相同,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷,并作為對(duì)外支出不予抵銷。 (3)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類:一是由于長(zhǎng)期

43、股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額貸方余額,二是由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備。 本案例中，華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是700萬元,未確認(rèn)的損失為900萬元(2,00080%-700)。但由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備100萬元,實(shí)際未確認(rèn)的損失應(yīng)是800萬元。合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是1,000萬元,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為1,100萬元,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加100萬元。 (4)投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損。在這種情況下,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額。,55,（六）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問題,問題7 1

44、.集團(tuán)公司利潤(rùn)分配時(shí)，是以母公司的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，還是以合并報(bào)表上的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)？ 根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,每個(gè)獨(dú)立法人企業(yè)在年末若實(shí)現(xiàn)盈利,均要計(jì)提盈余公積金(包括母公司、子公司)、而集團(tuán)企業(yè)每年需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果子公司當(dāng)年盈利全部分配，則其利潤(rùn)分配分兩部分，一部分為子公司計(jì)提的盈余公積（保留在子公司），另一部分為上交給母公司的利潤(rùn)（在母公司）。而母公司帳務(wù)處理時(shí)，則是根據(jù)當(dāng)年母公司實(shí)現(xiàn)的全部利潤(rùn)（包括對(duì)子公司的投資收益）計(jì)提母公司的盈余公積金（這樣對(duì)子公司部分實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)將再計(jì)提一次盈余公積金），剩下的可以全部分配給股東。這樣合并報(bào)表時(shí)，則可能出現(xiàn)未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)的局面，即母公司將子公司計(jì)提

45、的盈余公積也分配給了其股東。因此分配利潤(rùn)以母公司未分配利潤(rùn)為準(zhǔn)。,56,2在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性合并？ （1）順序法。即分層合并，先合并子集團(tuán)的報(bào)表，再合并總集團(tuán)的報(bào)表。 （2）同步法。即直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起合并報(bào)表。當(dāng)子集團(tuán)不需單獨(dú)編合并報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí)，可采用同步法合并報(bào)表。當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一家公司50%以上具有表決權(quán)的股份時(shí)，只能采用同步法合并報(bào)表。 3編制合并報(bào)表中，當(dāng)母公司“直接間接”持有某子公司股權(quán)情況下，即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時(shí)，應(yīng)如何編制抵消分錄？ 一般認(rèn)為，這種情況下，按正常程序抵消母公

46、司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益相抵消：,57,借：少數(shù)股東權(quán)益 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：投資收益 貸：少數(shù)股東損益 如：甲公司為乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為： 借：實(shí)收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司 （丙公司凈資產(chǎn)的60%） 少數(shù)股東權(quán)益 （丙公司凈資產(chǎn)的40%） 合并甲報(bào)表時(shí)，除進(jìn)行正常的抵銷處理外，

47、還應(yīng)對(duì)乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的50%（即丙公司凈資產(chǎn)的20%）再作抵銷，即： 借：少數(shù)股東權(quán)益 （丙公司凈資產(chǎn)的20%） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司,58,4.母公司出售股份產(chǎn)生的損益是否應(yīng)該在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)？若需要確認(rèn)，應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益？ 當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時(shí)，一個(gè)應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用。即： （1） 在股權(quán)比例發(fā)生變化之前，首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例，對(duì)年初到股權(quán)變更前一時(shí)點(diǎn)在該子公司的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)增減變動(dòng)額中所享有的份額進(jìn)行權(quán)益法核算，確保長(zhǎng)期股權(quán)投資的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”3個(gè)明細(xì)科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資

48、產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例。 （2） 股權(quán)比例發(fā)生變化時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動(dòng)情況進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。如系增資，應(yīng)根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定計(jì)算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額（或資本公積）；如系出售投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)算股權(quán)投資處置損益。 （3） 股權(quán)比例發(fā)生變化后，母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對(duì)該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算。我們認(rèn)為，母公司出售對(duì)子公司股權(quán)投資，所收到款項(xiàng)超過被處置的股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，只要購(gòu)買方是合并集團(tuán)以外的單位或者個(gè)人，就應(yīng)確認(rèn)處置損益并計(jì)入處置當(dāng)期的利潤(rùn)表（母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時(shí)例外）。這部分處置損益在合并報(bào)表編制時(shí)不應(yīng)予以抵

49、銷，因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益。,59,5. 子公司發(fā)放的股票股利在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中是否確認(rèn)？怎么確認(rèn)？ 股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動(dòng)，只是股東權(quán)益的內(nèi)部會(huì)計(jì)科目之間調(diào)整。對(duì)股票股利的處理，可以參考投資準(zhǔn)則的規(guī)定，即母公司在收到股票股利時(shí)不作正式賬務(wù)處理，只在備查簿中登記。此外，在編制合并抵消分錄時(shí)，已經(jīng)將股票股利予以抵消，不涉及到在合并報(bào)表中反映。 6合并報(bào)表的勾稽關(guān)系問題 （1）少數(shù)股東權(quán)益=子公司股東權(quán)益少數(shù)股東持股比例 （2）少數(shù)股東損益=子公司凈利潤(rùn)少數(shù)股東持股比例 （3）合并所有者權(quán)益母公司所有者權(quán)益 （4）合并未分配利潤(rùn)母公司未分配利潤(rùn) （5）合并（股本+資本公積+

50、盈余公積）母公司（股本+資本公積+盈余公積） （6）合并凈利潤(rùn)母公司凈利潤(rùn) （7）合并長(zhǎng)期股權(quán)投資=母子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)納入合并范圍內(nèi)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （8）合并投資收益=母子公司投資收益按權(quán)益確認(rèn)的對(duì)子公司的投資收益,60,（七）合并會(huì)計(jì)報(bào)表中利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,案例8 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注意到合并范圍內(nèi)的全資A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，已審計(jì)的A公司的凈利潤(rùn)占華興公司合并凈利潤(rùn)的12.5，今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所因A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司約有15存貨均存放于A公司。 李浩通過集團(tuán)公司要求A

51、公司對(duì)其存貨盤點(diǎn)，但由于客觀條件所限，A公司無法提供存貨盤點(diǎn)表，李浩復(fù)核了今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿以及審計(jì)情況備忘錄，認(rèn)為由于華興公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有15均存放于A公司，A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對(duì)本次審計(jì)范圍的重大限制，因此，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。,61,討論與分析 1.在集團(tuán)公司報(bào)表審計(jì)中，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任劃分？ 如果決定利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的影響。其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后，提供集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要的信息。在對(duì)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，集團(tuán)注

52、冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任，除集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能提供充分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)外，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。 2.在集團(tuán)公司報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮哪些因素來判斷其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的充分性？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的充分性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)單個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)重大性；(2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，例如舞弊風(fēng) 險(xiǎn)；(3)在集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)期間引起集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的事項(xiàng)；(4)與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合作經(jīng)歷，對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力

53、、 審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的評(píng)價(jià)；(5)對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度。,62,3.如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，而其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的組成部分具有財(cái)務(wù)重大性，或可能導(dǎo)致集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿。如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到滿意，決定依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作時(shí)，一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。但如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作感到不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，或者不利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，自己獨(dú)立取證。但決不能只是

54、在審計(jì)報(bào)告中說明“該公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告，我們未對(duì)其進(jìn)行審計(jì)”?！拔覀兯l(fā)表的審計(jì)意見，凡涉及該公司的各項(xiàng)金額均以其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)?！?，這使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的態(tài)度，有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑。,63,4.如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的事項(xiàng)作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會(huì)計(jì)信息的重要事項(xiàng)，在必要時(shí)直接實(shí)施、或與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以決定該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整

55、體發(fā)表審計(jì)意見的類型。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響沒有消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響已經(jīng)消除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。該案例中，由于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見的原因仍對(duì)華興集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。 5.如果集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能提供充分 、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 考慮這種范圍限制對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。,64,（八）

56、注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露問題,案例9 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在對(duì)華興集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點(diǎn)檢查了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)表附注，發(fā)現(xiàn)： 1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了集團(tuán)公司的子公司A與B之間的交易。 2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中缺乏對(duì)母公司報(bào)表主要項(xiàng)目的注釋。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興集團(tuán)公司糾正不適當(dāng)和不完善的披露，華興集團(tuán)公司接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議，修改了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的披露,65,分析與討論 1.在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，集團(tuán)公司內(nèi)各個(gè)子公司的關(guān)聯(lián)交易，是否需要在關(guān)聯(lián)交易中披露？ 不需要。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第一百五十條規(guī)定“下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中批露包括在合并

57、會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；（二）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易” 2.在集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，如果被審計(jì)單位的合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露不適當(dāng)、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。,66,3. 在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)披露的與合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容有哪些？ 合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露以下與合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容： （1）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并范圍的確定原則，合并所采用的會(huì)計(jì)方法。 （2）公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營(yíng)企業(yè)的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)資本、經(jīng)營(yíng)范圍以及公司對(duì)其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等。 （3）未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的原因及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。 （4）對(duì)納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到50%以上的子公司，納入合并范圍的原因說明。 （5）公司報(bào)告期內(nèi)合并報(bào)表范圍如發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容、原因。若發(fā)生購(gòu)買、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司、合營(yíng)企業(yè)的情況，應(yīng)說明每個(gè)新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購(gòu)買日及其確定方法。 （6）對(duì)按照比例合并方法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行注釋。,67,謝謝,