[財務(wù)報告,內(nèi)部控制,缺陷]淺議財務(wù)報告與內(nèi)部控制整合審計的缺陷與改進

淺議財務(wù)報告與內(nèi)部控制整合審計的缺陷與改進 摘要：著名的薩班斯奧克斯利法案要求上市公司必須披露且讓注冊會計師審計自身 的內(nèi)部控制評價報告，同時提出了整合審計的概念。近年來，我國內(nèi)部控制審計發(fā)展較快, 整合審計在國內(nèi)也日趨流行起來。整合審計的發(fā)展有其必然性與可行性，但目前國內(nèi)整合 審計實施過程中卻存在不少缺陷。本文創(chuàng)新性地提出審計質(zhì)量內(nèi)部因素的三元理論，通過 該理論對整合審計存在的缺陷進行了詳細分析，發(fā)現(xiàn)主要缺陷在于注冊會計師審計意圖易 受影響，專業(yè)能力不夠以及工作態(tài)度易受其中一個項目審計結(jié)果的影響。最后，針對所發(fā) 現(xiàn)的缺陷，本文依然以三元理論為框架提出了改進建議，以期望起到拋磚引玉的作用，盡 快完善我國整合審計的實行。關(guān)鍵詞：整合審計審計質(zhì)量因素 三元理論一、整合審計的由來二、整合審計的必要性與可行性現(xiàn)行財務(wù)報表審計是指注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過計劃和執(zhí)行審計工作，對財 務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。內(nèi)部控制審計 是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定日期(通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日一致)企 業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見。這里內(nèi)部控制審計的范圍，是指企業(yè)為 了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，即財務(wù)報告內(nèi)部控制。(-)整合審計的必要性1、從會計師事務(wù)所角度所來看首先，實行整合審計可以讓注冊會計師相互印證審計證據(jù)的真實性和可靠性，在某種程度 上可以降低審計風(fēng)險。不論是財務(wù)報告審計，還是基于財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計都要求嚴 格收集關(guān)于內(nèi)部控制方面設(shè)計及運行有效性的證據(jù)，因此兩者審計在該部分的證據(jù)具有相 關(guān)性，可以相互印證。其次，實行整合審計，可以相互利用對方的工作成果，減少注冊會 計師的重復(fù)工作量，在保證一定審計質(zhì)量的前提下，提高審計效率。2、從被審計單位角度所來看首先，實行整合審計可以減少被審計單位的工作量，避免重復(fù)提供證據(jù)。眾所周知，被審 計單位要積極配合注冊會計師的審計工作，如果將財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計分離進行, 那么被審計單位將重復(fù)提供許多相同的證據(jù)，這在某種程度上增加了被審計單位的工作量, 降低其日常正常工作的效率。其次，實行整合審計，可以降低被審計單位的審計成本，降 低其經(jīng)濟負擔(dān)。如果實行分離審計，被審計單位將提供雙倍審計費用，這對某些已經(jīng)處于 盈虧邊緣的企業(yè)來說無疑是雪上加霜，并且目前國內(nèi)外還沒有任何的實證驗證出分離審計 比整合審計的效果更好。因此實行整合審計無疑是成本效益原則下的首選。(二)整合審計的可行性 1、兩者所屬業(yè)務(wù)類型相同注冊會計師的業(yè)務(wù)類型劃分為鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)。在鑒證業(yè)務(wù)中，根據(jù)鑒證對象能否被 預(yù)期使用者獲取，乂劃分為依據(jù)責(zé)任方的認定業(yè)務(wù)與直接報告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，乂劃 分為合理保證和有限保證。根據(jù)財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計的要求不難看出，兩者均是 基于責(zé)任方認定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。2、兩者最終審計目標(biāo)相同雖然財務(wù)報告審沖與內(nèi)部控制審計的具體目標(biāo)不同，前者是針對財務(wù)報表是否按照適用的 會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允地反映被審計單位真實的 財務(wù)和經(jīng)營情況發(fā)表審計意見，后者是針對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見, 但是內(nèi)部控制的有效性直接影響著財務(wù)報表相關(guān)信息的合發(fā)公允，可見兩者的最終目的都 是向公司外部使用者提供高質(zhì)量的會計信息。最終目標(biāo)相同為兩者整合提供了條件。3、兩者審計程序相互關(guān)聯(lián)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計在某些審計程序上存在相同步驟。內(nèi)部控制審計是要對被審 計單位內(nèi)部控制的有效性進行審計。在風(fēng)險導(dǎo)向指引下，財務(wù)報表審計首先要實施的審計 工作就是執(zhí)行風(fēng)險評估程序，其中一項重要內(nèi)容就是了解被審計單位的內(nèi)部控制。兩者審 計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi) 部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計結(jié)果來修改實質(zhì)性程序，實施內(nèi)部控制審計時， 注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響。4、兩者審計方法均體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向現(xiàn)代審計要求財務(wù)報告審計采用風(fēng)險導(dǎo)向的思想，先對被審計單位的風(fēng)險進行評估，判斷 出財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險以決定具體的審計程序。內(nèi)部控制審計的方法 是在風(fēng)險導(dǎo)向的思路上，采用了 “從上而下”的模式，從公司層次的控制，到相關(guān)重要賬 戶，最后到相關(guān)業(yè)務(wù)流程和披露層面。自上而下的審計思路每一步驟獲取的證據(jù)有效地將 項目組成員指向下一步的高風(fēng)險領(lǐng)域，使其很自然的駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了測試較低 風(fēng)險領(lǐng)域，這在某種程度上也體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向的精髓。三、整合審計存在的缺陷為了詳細分析整合審計存在的缺陷，在此本文創(chuàng)造性地提出意圖，能力與態(tài)度的審計質(zhì)量 內(nèi)部因素“三元理論”，即審計質(zhì)量的高低就審計內(nèi)部因素來看，是由注冊會計師或者事 務(wù)所的審計意圖，注冊會計師的專業(yè)勝任能力以及其在審計時的態(tài)度所決定的。整合審計 亦不例外，即其最終審計質(zhì)量就內(nèi)部因素來看，也是由上述三元所決定?；趯徲嬞|(zhì)量內(nèi)部因素的“三元理論”，本文在此對目前整合審計的缺陷提出如下見解：(-)整合審計在某種程度上會損害獨立性，影響注冊會計師審計意圖獨立性是注冊會計師審計的靈魂。目前我國相關(guān)審計準(zhǔn)則禁止同一會計師事務(wù)所同時從事 一家被審計單位的鑒證與管理咨詢業(yè)務(wù)，但對于財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計是否應(yīng)由同 一會計師事務(wù)所承擔(dān)未作出硬性規(guī)定。雖然目前要求注冊會計師對所出具的內(nèi)部控制審計 報告與財務(wù)報告審計報告均要承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，但由同一中介機構(gòu)，甚至是同一批審 計人員同時兼任財務(wù)報告與內(nèi)部控制的審計，審計人員與被審計單位的利益關(guān)系十分緊密, 審計獨立性在某種程度上會受到影響。具體看來，由于目前內(nèi)部控制審計更多涉及注冊會 計師主觀判斷，主觀因素占很大成分，結(jié)果難以量化，加之目前國內(nèi)大多投資者更重視客 觀可比的財務(wù)報告，對內(nèi)部控制的關(guān)注較少，也很難從內(nèi)部控制的審計報告中量化出其對 財務(wù)報告數(shù)據(jù)的影響，因此在獨立性受到影響的情況下，注冊會計師很容易動搖其審計意 圖，即為了迎合管理者，盡管其內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷，但在財務(wù)報告不存在重大 錯報的情況下出具標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計報告。（二）缺乏具體整合審計流程的指導(dǎo)，注冊會計師的專業(yè)能力受到挑戰(zhàn)根據(jù)審計質(zhì)量內(nèi)部因素的三元理論，注冊會計師的專業(yè)勝任能力將對審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影 響。目前將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合實施，在編制審計計戈k風(fēng)險評估、控制測 試和評價等過程中都對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，也 增加了審計人員的風(fēng)險責(zé)任。與此同時，雖然目前國內(nèi)提倡整合審計，但并未有任何準(zhǔn)則 性的條款提出如何開展整合審計，更沒有具體的整合審計流程，這不僅不利于注冊會計師 在整合審計方面專業(yè)能力的提高，更使其在執(zhí)行整合審計時無本可依，出現(xiàn)大量重復(fù)工作 降低審計效率，或者是審計工作涵蓋的業(yè)務(wù)范圍過小，不能達到整合審計的目的。（三）整合審計使內(nèi)部控制審計屬于從屬地位，易影響注冊會計師的工作態(tài)度獨立的財務(wù)報告審計的歷史很悠久，而獨立的內(nèi)部控制審計還很年輕，它是隨著薩班斯法 案的出臺而產(chǎn)生的。薩班斯法案出臺之前，執(zhí)行財務(wù)報告審計時也需對內(nèi)部控制進行測試 和評價，但還沒有上升到獨立審計的高度。薩班斯法案笫404條款的規(guī)定標(biāo)志著內(nèi)部控制 審計上升為獨立審計。其主要目的就是進一步強化內(nèi)部控制審計。但在實際操作中，中介 機構(gòu)除審計項目合伙人等高級管理人員不同以外，執(zhí)行內(nèi)部控制審計的基本是財務(wù)報告審 計的原班人馬。這樣，他們要么可以省略財務(wù)報告審計所需的內(nèi)部控制測試和評價，要么 在財務(wù)報告審計所需的內(nèi)部控制測試和評價基礎(chǔ)上簡單延伸。具體看來，財務(wù)報告審計結(jié) 果與內(nèi)部控制審計結(jié)果有如下矩陣的關(guān)系：圖1若注冊會計師先對財務(wù)報告進行審計并得出結(jié)論。當(dāng)財務(wù)報告存在重大錯報時，會引起注 冊會計師對內(nèi)部控制審計時的注意，注冊會計師工作會較為仔細認真，即B與D區(qū)域的審計 失敗風(fēng)險較小。然而，注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告有重大錯報時，此時注冊會計師會認 為被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性較小，因此其工作態(tài)度可能不及財務(wù)報告有 錯報的情況，因此C區(qū)域?qū)l(fā)生較大的審計失敗風(fēng)險。若注冊會計師先對內(nèi)部控制進行審計并得出結(jié)論。當(dāng)內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷時，會 引起注冊會計師在對財務(wù)報告進行審計時的注意，令其加大實質(zhì)性程序的范圍，即C與D區(qū) 域發(fā)生審計失敗風(fēng)險較小。然而，當(dāng)注冊會計師未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷時.，其對財 務(wù)報告審計的工作態(tài)度可能不及有重大缺陷的情況，此時容易產(chǎn)生對內(nèi)部控制信賴過度的 風(fēng)險，即B區(qū)域?qū)l(fā)生較大的審計失敗風(fēng)險。綜上，若實行整合審計，由于當(dāng)前注冊會計師的專業(yè)能力尚未達到足夠的要求，一旦其先 對被審計單位的財務(wù)報告或內(nèi)部控制進行審計，且審計結(jié)果顯示良好，則會影響其另一項 目審計時的工作態(tài)度，形成信賴過度的風(fēng)險。并且，由于目前投資者對內(nèi)部控制審計質(zhì)量 的要求不及其財務(wù)報告審計質(zhì)量，內(nèi)部控制審計缺乏較好的量化標(biāo)準(zhǔn)，主觀判斷強，因此 注冊會計師對內(nèi)部控制審計的工作態(tài)度更容易受到其對財務(wù)報告審計結(jié)果的影響。四、整合審計缺陷的改進建議針對第三部分以新華制藥為例折射出的目前整合審計所存在的缺陷，本文將通過審計質(zhì)量 內(nèi)部因素的三元理論所指的三個方面，即審計意圖，專業(yè)能力以及工作態(tài)度三個方面提出 改進的思考，以期望提高整合審計的質(zhì)量。（）審計意圖方面為保證注冊會計師在執(zhí)行整合審計的時候持有正確的審計意圖，不會與被審計單位通過對 兩個審計報告的協(xié)調(diào)來合伙欺瞞投資者，因而加強外部監(jiān)管格外重要。眾所周知，我國存在政府多頭監(jiān)管與重復(fù)監(jiān)管的問題，導(dǎo)致監(jiān)管力量分散、監(jiān)管效率低下。 注冊會計師協(xié)會雖然具有較強的專業(yè)能力，對于我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀有較為深入的 了解，但是仍難以勝任這一角色，原因在于該協(xié)會對財政部具有較強的行政依附性，經(jīng)費 來源難以獨立，從而喪失了保持獨立性的基礎(chǔ)。因此，我們可以從權(quán)威、激勵、知識三個 維度考慮，借鑒美國的監(jiān)管模式，嘗試設(shè)立一個類似于美國PCAOB的行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)，統(tǒng)一 負責(zé)我國會計師事務(wù)所的各項關(guān)鍵監(jiān)管職能（包括對整合審計的監(jiān)管），以更好保護注冊 會計師行業(yè)及社會公眾利益。（二）注冊會計師專業(yè)能力方面整合審計對注冊會計師的專業(yè)能力以及職業(yè)判斷力提出了更高的要求，注冊會計師不僅需 要補充自己對企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)知識的空缺，更需要了解整合審計的完整流程。為此，目 前應(yīng)當(dāng)從加強審計理論研究，提出完整的整合審計流程。我國目前的企業(yè)內(nèi)部控制審 計指引是指導(dǎo)、規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的重要文件，但是該指引比較概括、 不夠詳盡具體，不具有實踐性。本文認為，該指引目前尚在推廣期間，隨著內(nèi)部控制審計 業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，作為與財務(wù)報表審計平行進行的常規(guī)性審計業(yè)務(wù)，應(yīng)該形成獨立的內(nèi)部 控制審計準(zhǔn)則，充實中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則內(nèi)容。并且應(yīng)該借鑒發(fā)達國家的整合審 計經(jīng)驗，正確處理內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系，整合審計是兩種鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的 大勢所趨，應(yīng)該制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)行 為。在完善理論研究，建立相關(guān)準(zhǔn)則時，最緊迫也是最具有現(xiàn)實意義的研究在于制定一個 完善的整合審計流程，以便注冊會計師在實施整合審計時能夠做到有本可依。通過對風(fēng)險 導(dǎo)向的財務(wù)報告審計以及內(nèi)部控制審計的流程分析不難發(fā)現(xiàn)，兩者的共同之處在于了解被 審計單位內(nèi)部控制以及控制測試。那么兩種審計的關(guān)鍵整合點就在于對內(nèi)部控制的了解以 及測試。本文嘗試給出整合審計流程的大致框架如圖2。整合審計流程圖以及每個部分的具體整合過程是當(dāng)前十分值得研究的，在此本文僅根據(jù)自 己的理解給出大致的流程圖框架，以期起到拋磚引玉的作用。（三）注冊會計師工作態(tài)度方面由于整合審計的要求，財務(wù)報告與內(nèi)部控制審計往往是由同一班人員進行，根據(jù)前面的分 析，這很容易產(chǎn)生一個項目的審計結(jié)果會對另一個正在進行的項目工作人員的工作態(tài)度產(chǎn) 生影響，特別是當(dāng)財務(wù)報告的審計未發(fā)現(xiàn)重大錯報時，更容易使注冊會計師對內(nèi)部控制審 計產(chǎn)生松懈的思想。為此，不僅應(yīng)當(dāng)要求各注冊會計師自身要始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎， 更要求會計師事務(wù)所實行更有效的員工激勵制度。五、結(jié)束語整合審計由美國著名的薩班斯奧克斯利法案提出，近年來在我國開始盛行。不可否 認，整合審計的使用有其必然性與可行性，但通過新華制藥的案例折射出至少在國內(nèi)目前 整合審計存在不少缺陷。本文通過自理的審計質(zhì)量內(nèi)部因素三元理論分析出目前整合審計 存在審計意圖易動搖，注冊會計師專業(yè)能力不夠以及注冊會計師工作態(tài)度易受已審工作的 影響，并針對上述三方面的缺陷提出了改進方面的思考。整合審計方面的研究特別是關(guān)于 如何完善整合審計應(yīng)當(dāng)是今后研究的熱點，本文僅提出自己的愚見以期起到拋磚引玉之作 用。