[內(nèi)部審計]風險應對( )風險應對概述

風險應對第一節(jié) 風險應對概述?中國注冊會計師審計準那么第1101號財務報表審計的目標和一般原那么?要求注冊會計師在審計過程中貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，方案和實施審計工作。?中國注冊會計師審計準那么第1211了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險?標準了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。?中國注冊會計師審計準那么第1231號針對評估的重大錯報風險實施的程序?標準注冊會計師針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序。?中國注冊會計師審計準那么第1231號針對評估的重大錯報風險實施的程序?規(guī)定，注冊會計師應對重大錯報風險，應當針遵循以下規(guī)定：1注冊會計師針對財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向?qū)徲嫻こ探M強調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)疑心態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嫻こ探M提供更多的督導等；2注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；3注冊會計師應當評價風險評估的結(jié)果是否適當，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；4注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。因此，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。第二節(jié) 針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施 一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施在財務報表重大錯報風險的評估過程中，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如果是后者，那么屬于財務報表層次的重大錯報風險。注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定以下總體應對措施：1向工程組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)疑心態(tài)度的必要性。2.分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。由于各行業(yè)在經(jīng)營業(yè)務、經(jīng)營風險、財務報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細化成為一種趨勢。審計工程組成員中應有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審單位所處特定行業(yè)的相關審計經(jīng)驗。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務、評估、精算師等方面的專家的工作。3.提供更多的督導。對于財務報表層次重大錯報風險較高的審計工程，工程組的高級別成員，如工程負責人、工程經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細、更經(jīng)常、更及時的指導和監(jiān)督并加強工程質(zhì)量復核。4.在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，就可能采取種種躲避手段，掩蓋財務報告中的舞弊行為。因此，在設計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了防止既定思維對審計方案的限制，防止對審計效果的人為干預，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預見或事先了解。在實務中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預見性：l對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；2調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期；3采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同；4選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。5.對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。?中國注冊會計師審計準那么第1211號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險?第一百條指出，財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風險可能對財務報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應當采取總體應對措施。相應地，本準那么第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務報表層次重大錯報風險的評估。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應當考慮：1在期末而非期中實施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。2主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的根底?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。3修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比方原先可能主要限于檢查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。4擴大審計程序的范圍。例如擴大樣本規(guī)模，或采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序。 二、增強審計程序不可預見性的方法一增加審計程序不可預見性的方法注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性，例如：1對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序。注冊會計師可以關注以前未曾關注過的審計領域，盡管這些領域可能重要程度比擬低。如果這些領域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊會計師就要針對這些領域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A見性的測試。2調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期。例如，如果注冊會計師在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著12月或在年底前后進行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計習慣，由此可能會把一些不適當?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的9月、10月11月等，以防止引起注冊會計師的注意。因此，注冊會計師可以考慮調(diào)整實施審計程序時測試工程的時間，從測試12月的工程調(diào)整到測試9月、10月或11月的工程。3采取不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同。4選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤，使被審計單位沒有時機事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。表10-1舉例說明一些具有不可預見性的審計程序：表10-1 審計程序的不可預見性例如表審計領域一些可能適用的具有不可預見性的審計程序存貨1向以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。2在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。銷售/應收賬款1向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負責處理大客戶賬戶的銷售部人員。2改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細類進行分析。3針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。4實施以前未曾考慮過的審計程序，例如：函證確認銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序；實施更細致的分析程序，例如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為負或是零的賬戶，或者余額低于以前設定的重要性水平的賬戶。改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。對關聯(lián)公司銷售和相關賬戶余額，除了進行詳細函證外，再實施其他審計程序進行驗證。采購/應付賬款1如果以前未曾對應付賬款余額普遍進行函證，可考慮直接向供給商函證確認余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。2對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的采購工程，進行詳細測試。3使用計算機輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊工程，例如是否有不同的供給商使用相同的銀行賬戶。現(xiàn)金/銀行存款1多項選擇幾個月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行測試。2對有大量銀行賬戶的，考慮改變抽樣方法。固定資產(chǎn)對以前由于低于設定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設備等。跨區(qū)域?qū)徲嫻こ绦薷姆种C構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域如增加某些較次要分支機構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C構(gòu)開展審計工作。三、財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響財務報表層次重大錯報風險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風險可能對財務報表的多項認定產(chǎn)生廣泛影響，并相應增加注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平并相應采取更強調(diào)審計程序不可預見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應對措施時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。第三節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序 一、進一步審計程序的含義和要求一進一步審計程序的含義進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報包括披露，下同認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師應當針對所評估的認定層次重大錯報風險來設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。本準那么第九條那么進一步強調(diào)，注冊會計師設計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系。這些條款的實質(zhì)是要求注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。需要說明的是，盡管在應對評估的認定層次重大錯報風險時，擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應當確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進一步審計程序的性質(zhì)與特定風險相關時。擴大審計程序的范圍才是有效的。二設計進一步審計程序時的考慮因素在設計進一步審計程序時，注冊會計師應當考慮以下因素：1.風險的重要性。風險的重要性是指風險造成的后果的嚴重程度。風險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關注和重視，越需要精心設計有針對性的進一步審計程序。2.重大錯報發(fā)生的可能性。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設計進一步審計程序。3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異，適用的審計程序也有差異，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設計有針對性的進一步審計程序予以應對。4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制尤其是人工控制還是自動化控制對注冊會計師設計進一步的審計程序具有重要影響。5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。如果注冊會計師在風險評估時預期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果的影響。綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了根底。因此，注冊會計師應當根據(jù)對認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果，恰中選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于本錢效益的考慮可以采用綜合性方案設計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下如僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險，注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應對評估出的某一認定的重大錯報風險；而在另一些情況下如注冊會計師的風險評估程序未能識別出與認定相關的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合本錢效益原那么，注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當?shù)?。小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。但是，注冊會計師始終應當意識到在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風險的評估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性，因此，本準那么第十一條第二款規(guī)定，無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質(zhì)性程序。該重要原那么在本準那么第五十五條得到了重申和強調(diào)。 二、進一步審計程序的性質(zhì)一進一步審計程序的性質(zhì)的含義進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。其中：進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。如前所述，在應對評估的風險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。這是因為不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同。例如，對于與收入完整性認定相關的重大錯報風險，控制測試通常更能有效應對；對于與收入發(fā)生認定相關的重大錯報風險，實質(zhì)性程序通常更能有效應對。再如，實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。對應收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。二進一步審計程序的性質(zhì)的選擇在確定進一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果。因此，本準那么第十四條規(guī)定，注冊會計師應當根據(jù)認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。例如，當注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。除了從總體上把握認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果對選擇進一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關控制的情況下發(fā)生重大錯報的風險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風險較低，且擬在控制運行有效的根底上設計實質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應當就信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，注冊會計師在實施實質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務信息或預算數(shù)據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。注冊會計師應當獲取關于這些信息的準確性和完整性的審計的證據(jù)。 三、進一步審計程序的時間一進一步審計程序的時間的含義進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。因此，當提及進一步審計程序的時間時，在某些情況下指的是審計程序的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計證據(jù)適用的期間或時點。二進一步審計程序的時間的選擇有關進一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關系。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊會計師應當如何選擇實施審計程序的時間的問題。一項根本的考慮因素應當是注冊會計師評估的重大錯報風險，當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。在期中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。當然，在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)；其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關期中以前的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項，從而對所審計期間的財務報表認定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關會計記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應當針對剩余期間獲取審計證據(jù)。注冊會計師在確定何時實施審計程序時應當考慮的幾項重要因素：1控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。2何時能得到相關信息。例如，某些控制活動可能僅在期中或期中以前發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關信息，那么需要考慮能夠獲取相關信息的時間。3錯報風險的性質(zhì)。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末即資產(chǎn)負債表日這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。4審計證據(jù)適用的期間或時點。注冊會計師應當根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關審計程序。需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務報表與會計記錄相核對，檢查財務報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應當考慮交易的發(fā)生或截止等認定可能存在的重大錯報風險，并在期末或期末以后檢查此類交易。 四、進一步審計程序的范圍一進一步審計程序的范圍的含義進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。二確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮以下因素：1確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。2評估的重大錯報風險。評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。3方案獲取的保證程度。方案獲取的保證程度，是指注冊會計師方案通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。方案獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果的可靠性要求越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍越廣。例如，注冊會計師對財務報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。如果注冊會計師方案從控制測試中獲取更高的保證程度，那么控制測試的范圍就更廣。重要性水平可容忍錯報、評估的重大錯報風險及方案獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關系，詳見本教材第十二章。需要說明的是，隨著重大錯報風險的增加，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當審計程序本身與特定風險相關時，擴大審計程序的范圍才是有效的。在考慮確定進一步審計程序的范圍時，使用計算機輔助審計技術(shù)具有積極的作用。注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或?qū)傮w而非樣本進行測試。鑒于進一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在以下情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風險：l從總體中選擇的樣本量過小；2選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標不適當；3未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進行恰當?shù)淖凡?。此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選擇問題外，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時。不僅應當考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應當考慮測試的范圍是否適當。第四節(jié) 控制測試 一、控制測試的內(nèi)涵和要求一控制測試的含義控制測試指的是測試控制運行的有效性，這一概念需要與 “了解內(nèi)部控制進行區(qū)分?！傲私鈨?nèi)部控制包含兩層含義：一是評價控制的設計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應當確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從以下方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據(jù)：1控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；2控制是否得到一貫執(zhí)行；3控制由誰執(zhí)行；4控制以何種方式運行如人工控制或自動化控制。從這四個方面來看，控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。下面舉例說明兩者之間的區(qū)別。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務經(jīng)理每月審核實際銷售收入按產(chǎn)品細分和銷售費用按費用工程細分，并與預算數(shù)和上年同期數(shù)比擬，對于差異金額超過5%的工程進行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當跟進措施相關認定：發(fā)生、準確性和完整性。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。本準那么第三十條指出，為評價控制設計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應當考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。例如，被審計單位可能采用預算管理制度，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費用有關的重大錯報風險。通過詢問管理層是否編制預算，觀察管理層對月度預算費用與實際發(fā)生費用的比擬，并檢查預算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關被審計單位費用預算管理制度的設計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關制度運行有效性的審計證據(jù)。當然，注冊會計師需要考慮所實施的風險評估程序獲取的審計證據(jù)是否能夠充分、適當?shù)胤从潮粚徲媶挝毁M用預算管理制度在各個不同時點按照既定設計得以一貫執(zhí)行。二控制測試的要求作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。當存在以下情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：l在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；2僅實施實質(zhì)性程序缺乏以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師通過實施風險評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。在這種情況下，出于本錢效益的考慮，注冊會計師可能預期，如果相關控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行，與該項控制有關的財務報表認定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。為此，注冊會計師可能會認為值得對相關控制在不同時點是否得到了一貫執(zhí)行進行測試，即實施控制測試。這種測試主要是出于本錢效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認為某項控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。有時，對有些重大錯報風險，注冊會計師僅通過實質(zhì)性程序無法予以應對。例如，在被審計單位對日常交易或與財務報表相關的其他數(shù)據(jù)包括信息的生成、記錄、處理、報告采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進行而沒有適當有效的控制，那么生成不正確信息或信息被不恰當修改的可能性就會大大增加。在認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于本錢效益的考慮，而是必須獲取的一類審計證據(jù)。此外需要說明的是，被審計單位在所審計期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導致在不同時期使用了不同的控制。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應當考慮不同時期控制運行的有效性。 二、控制測試的性質(zhì)一控制測試的性質(zhì)的含義控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。方案從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì)的主要因素之一。注冊會計師應中選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的保證。方案的保證水平越高，對有關控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。當擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當獲取有關控制運行有效性的更高的保證水平。雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。1.詢問。注冊會計師可以向被審計單位適當員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機硬件和軟件，向負責復核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進行復核，包括復核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常需要印證被詢問者的答復，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊會計師應當保持職業(yè)疑心態(tài)度。2.觀察。觀察是測試不留下書面記錄的控制如職責別離的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。3.檢查。對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復核時留下的記號，或其他記錄在偏差報告中的標志都可以被當作控制運行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。4.重新執(zhí)行。通常只有當詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認定的準確性，被審計單位的一項控制是由復核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復核人員有沒有認真執(zhí)行核對，僅僅檢查復核人員是否在相關文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一局部銷售發(fā)票進行核對，這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是否有效率。5.穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進行結(jié)合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行?？梢姡┬袦y試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取局部控制運行有效性的審計證據(jù)。詢問本身并缺乏以測試控制運行的有效性，注冊會計師應將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關控制運行有效性的審計證據(jù)。觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也缺乏以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設計和執(zhí)行了相關的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往缺乏以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。二確定控制測試的性質(zhì)時的要求1.考慮特定控制的性質(zhì)。注冊會計師應當根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需要實施審計程序的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄如一項自動化的控制活動，或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關，注冊會計師應當考慮實施檢查以外的其他審計程序如詢問和觀察或借助計算機輔助審計技術(shù)，以獲取相關控制運行有效性的審計證據(jù)。2.考慮測試與認定直接相關和間接相關的控制。在設計控制測試時，注冊會計師不僅應當考慮與認定直接相關的控制，還應當考慮這些控制所依賴的與認定間接相關的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設置報告和審核制度與認定直接相關的控制；在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應當考慮審核的有效性，還應當考慮與例外賒銷報告中信息準確性有關的控制與認定間接相關的控制是否有效運行。3.如何對一項自動化的應用控制實施控制測試。對于一項自動化的應用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制特別是對系統(tǒng)變動的控制運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關期間運行有效性的重要審計證據(jù)。三實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關于該交易的金額、發(fā)生時間等細節(jié)證據(jù)。當然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應當仔細設計和評價測試程序。四實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，這本身并不能說明與該認定有關的控制是有效運行的；但如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認定存在錯報，注冊會計師應當在評價相關控制的運行有效性時予以考慮。因此，注冊會計師應當考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響如降低對相關控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴大實質(zhì)性程序的范圍等。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常說明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。 三、控制測試的時間一測試的時間的含義如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個根本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。因此，注冊會計師應當根據(jù)控制測試的目確實定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。關于根據(jù)控制測試的目確實定控制測試的時間，本準那么第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。換言之，關于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試應當具備的功能是，能提供相關控制在所有相關時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。二如何考慮期中審計證據(jù)前已述及，注冊會計師可能在期中實施進一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個根本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應當實施以下審計程序：1獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；2確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。上述兩項審計程序中，第一項為哪一項針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況包括是否發(fā)生了變化以及如何變化；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化如信息系統(tǒng)、業(yè)務流程或人事管理等方面發(fā)生變動，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計師應當考慮以下因素：1評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。2在期中測試的特定控制。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。3在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比擬充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)。4剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。5在信賴控制的根底上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的根底上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。6控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱或把握程度越低，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。除了上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)延伸至期末。如前所述，被審計單位對控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗相關控制在所有相關時點是否都有效運行的作用，因此，通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補充審計證據(jù)。三如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)注冊會計師考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的相對于具體的交易、賬戶余額和列報，因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當考慮利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準那么也規(guī)定了很多限制條件。關于如何考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，根本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)。1.根本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化如果擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應當通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預期作用。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。2.當控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關性；如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關性。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。3.當控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。在確定利用以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應當考慮的因素或情況包括：1內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風險評估過程。例如，當被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。2控制特征人工控制還是自動化控制產(chǎn)生的風險。當相關控制中人工控制的成分較大時，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差，注冊會計師可能決定在本期審計中繼續(xù)測試該控制的運行有效性。3信息技術(shù)一般控制的有效性。當信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。4控制設計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當所審計期間發(fā)生了對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。5由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應變化導致的風險。當環(huán)境的變化說明需要對控制作出相應的變動，但控制卻沒有作出相應變動時，注冊會計師應當充分意識到控制不再有效、從而導致本期財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，此時不應再依賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)。6重大錯報的風險和對控制的擬信賴程度。如果重大錯報風險較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊會計師應當縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應當在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運行有效性；不應將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計，而在之后的兩次審計中不進行任何測試。這一規(guī)定的考慮主要是為了盡量降低審計風險，畢竟注冊會計師可能難以充分識別以前審計中測試過的控制在本期是否發(fā)生變化。此外，在每一次審計中選取足夠數(shù)量的局部控制進行測試，除了能夠提供這些以前審計中測試過的控制在當期運行有效性的審計證據(jù)外，還可提供控制環(huán)境持續(xù)有效性的旁證，從而有助于注冊會計師判斷其信賴以前審計獲取的審計證據(jù)是否恰當。4.不得依賴以前審計所獲取證據(jù)的情形鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不管該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據(jù)。因此，如果確定評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，并擬信賴旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師不應依賴以前審計獲取的審計證據(jù)，而應在本期審計中測試這些控制的運行有效性。也就是說，如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當年的控制測試。相應地，注冊會計師應當在每次審計中都測試這類控制。圖101 概括了注冊會計師是否需要在本期測試某項控制的決策過程。開 始該控制是否針對特別風險該控制在最近兩年是否被測試過在本年度測試該控制考慮是否在本年度測試該控制：（4） 控制是否有變化（5） 顯示需要測試的因素，如復雜的人工控制（6） 為滿足每年測試一局部控制的要求而測試否是否是圖101本審計期間測試某項控制的決策圖 四、控制測試的范圍對于控制測試的范圍，其含義主要是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。一確定控制測試范圍的一般考慮因素注冊會計師在確定某項控制的測試范圍時通?？紤]的一系列因素：1在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高、控制測試的范圍越大。2在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。注冊會計師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。3為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關性和可靠性。對審計證據(jù)的相關性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大。4通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。針對同一認定，可能存在不同的控制。當針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當性較高時，測試該控制的范圍可適當縮小。5在風險評估時擬信賴控制運行有效性的程度。注冊會計師在風險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大。6控制的預期偏差。預期偏差可以用控制未得到執(zhí)行的預期次數(shù)占控制應當?shù)玫綀?zhí)行次數(shù)的比率加以衡量也可稱作預期偏差率?？紤]該因素，是因為在考慮測試結(jié)果是否可以得出控制運行有效性的結(jié)論時，不可能只要出現(xiàn)任何控制執(zhí)行偏差就認定控制運行無效，所以需要確定一個合理水平的預期偏差率?？刂频念A期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預期偏差率過高，注冊會計師應當考慮控制可能缺乏以將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，從而針對某一認定實施的控制測試可能是無效的。在控制測試中，對樣本規(guī)模的影響因素及方向，詳見本教材第十二章。二對自動化控制的測試范圍的特別考慮除非系統(tǒng)包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，一項自動化應用控制應當一貫運行。對于一項自動化應用控制，一旦確定被審計單位正在執(zhí)行該控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試的范圍，但需要考慮執(zhí)行以下測試以確定該控制持續(xù)有效運行：l測試與該應用控制有關的一般控制的運行有效性；2確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當?shù)南到y(tǒng)變動控制；3確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準的軟件版本。例如，注冊會計師可以檢查信息系統(tǒng)平安控制記錄，以確定是否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件，以及系統(tǒng)是否發(fā)生變動。第五節(jié) 實質(zhì)性程序 一、實質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求一實質(zhì)性程序的含義實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。因此，注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應當包括以下與財務報表編制完成階段相關的審計程序：l將財務報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；2檢查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。注冊會計師對會計分錄和其他會計調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質(zhì)和復雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風險。由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。二針對特別風險實施的實質(zhì)性程序如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。例如，如果認為管理層面臨實現(xiàn)盈利指標的壓力而可能提前確認收入，注冊會計師在設計詢證函時不僅應當考慮函證應收賬款的賬戶余額，還應當考慮詢證銷售協(xié)議的細節(jié)條款如交貨、結(jié)算及退貨條款；注冊會計師還可考慮在實施函證的根底上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的非財務人員。如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，