商業(yè)銀行推行作業(yè)成本法的難點、重點和突破點[企業(yè)成本管理]

商業(yè)銀行推行作業(yè)成本法的難點、重點和突破點隨著我國金融開放程度的進一步加快金融業(yè)競爭進一步加劇我國商業(yè)銀行長期以來逐漸形成的重信貸指標輕內部管理、重數量增長輕質量增長、成本費用觀念淡漠而忽視成本效益的恰當配比等積弊的消極影響也日益凸現出來并制約著銀行競爭能力的提高與各項業(yè)務的快速健康發(fā)展在這種背景下作為一種全新的成本管理的方法作業(yè)成本法（ActivityBasedCosting簡稱ABC）正在越來越受到我國商業(yè)銀行界的關注與推崇本文就當前我國商業(yè)銀行在推行ABC中的難點重點與突破點等三個問題發(fā)表自己的一點粗淺看法（一）技術基礎和人員素質低下經過二十多年的改革開放我國商業(yè)銀行的科技裝備水平得到了很大的提高但是還未形成籌資、投資、成本管理、后勤管理等綜合經營管理的系統(tǒng)化；軟件開發(fā)水平較低基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動強度方面各個系統(tǒng)間的互通性差因此作業(yè)成本法的應用缺乏對應的技術支持同時從素質角度看盡管經過多年的努力我國商業(yè)銀行會計人員的業(yè)務素質有了較大的提高但與發(fā)達國家商業(yè)銀行的會計人員相比仍有較大的差距既掌握會計專業(yè)知識又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺加之長期以來商業(yè)銀行會計人員習慣按照會計制度的有關規(guī)定采用固定的模式來進行會計處理缺乏職業(yè)判斷能力而作業(yè)成本計算是一種較為復雜的成本計算方法它不僅需要現代化手段的技術支持更需要高素質的會計人員否則就很難保證其有效的實施和理想的效果甚至會適得其反（二）實施成本巨大實行ABC必然需要對原有的成本系統(tǒng)進行適當的改進以當前我國商業(yè)銀行的綜合業(yè)務系統(tǒng)及相關業(yè)務管理系統(tǒng)的構造框架與ABC的要求相比具有相當大的差異因此對商業(yè)銀行當前十分龐大的系統(tǒng)進行改造的成本如設計成本、咨詢成本等將十分巨大加之設備費、測試費、維護費等機載成本以及相關用于作業(yè)成本核算的人力、物力支出的核算成本改造一個成本核算系統(tǒng)的確不易其要承受的財務壓力可想而知（三）作業(yè)的定義與作業(yè)動因的選擇難度較大在商業(yè)銀行運用ABC目的是更全面、更合理地將商業(yè)銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業(yè)上而商業(yè)銀行的作業(yè)是多種多樣的特別是隨著金融管制的放松混業(yè)經營趨勢的加劇其作業(yè)種類將更加紛繁因而對我國商業(yè)銀行來說在作業(yè)的定義劃分、成本動因的選擇是否合理是影響ABC得以正確運用的關鍵然而由于經驗與技術問題也由于“代理人”問題我國商業(yè)銀行在作業(yè)的劃分、成本動因的選擇上難免會帶有主觀性從而易導致成本的不真實（四）對實施ABC的定位不當從目前已有的一些案例看對ABC的認識與定位不明也正嚴重地影響其運用效果一是將ABC僅僅看成一種成本計算方法認為會計或者財務部門可以獨立完成的；二是一開始推行ABC就過分追求完美而忽視我國商業(yè)銀行所處的應用環(huán)境這兩種觀點與做法均有失偏頗對ABC在我國商業(yè)銀行的推行造成極大的傷害（五）制度問題的制約從目前我國現行財務報告體系與會計準則的角度分析商業(yè)銀行將經營管理費用作期間費用處理一般不要求分攤給產品、客戶和部門等成本對象從而使商業(yè)銀行在現實實施ABC時在核算體系等方面缺乏外部剛性的制度支撐也缺乏財會人員與經營管理層的主觀支持推行ABC是一個系統(tǒng)工程牽涉到商業(yè)銀行的方方面面因此需要統(tǒng)籌安排有所側重根據ABC制度的計算原理和基本辦法筆者認為抓好基礎工作建立框架是我國商業(yè)銀行在現階段推行ABC的重點（一）建立作業(yè)成本法的制度框架盡管ABC在我國商業(yè)銀行并沒有完整的實踐成功案例但是在理論研究方面卻取得了相當的進展為有效指導ABC的實踐必須做好ABC的引進介紹、制度設計、學習培訓等工作以盡早建立起ABC的制度框架為其有效實施提供理論基礎與制度保障（二）ABC信息系統(tǒng)的建立在假定商業(yè)銀行管理當局與財會人員已基本掌握ABC計算辦法的基礎上ABC信息系統(tǒng)的建立與完善對我國商業(yè)銀行來說又是一個重大變革開發(fā)與建立ABC信息系統(tǒng)不僅會影響到研究范圍內的所有部門和職員而且要對各種作業(yè)提出質疑以目前我國商業(yè)銀行的電子化、網絡化水平ABC信息系統(tǒng)成功的關鍵在于有效的規(guī)劃與實施從國外商業(yè)銀行ABC的應用情況看結合我國實際ABC信息系統(tǒng)的建立應考慮數據的種類與來源及可獲性、系統(tǒng)的解決方案、可能的模式、操作需要等因素在對原有的各種管理信息系統(tǒng)進行分析整合的基礎上可分以下6個階段、24個步驟進行即包括發(fā)起項目（包括商定項目目標、確定項目結構、制定業(yè)務計劃書、制定詳細的項目方案）、數據的構成（確定成本對象、商定作業(yè)字典、確定成本動因和業(yè)務流程、識別作業(yè)的計量指標）、收集數據（確定詳細的數據規(guī)范、確定數據來源、確定數據收集方法、開始收集數據）、開發(fā)ABC信息系統(tǒng)（確定報告要求、選擇并安裝軟件、開發(fā)靜態(tài)數據和接口、加載數據并檢測報告能力）、匯編ABC信息（把成本分攤到作業(yè)中、將作業(yè)與成本對象聯系起來、計算貢獻毛利、評估增值）、使用信息（生成并展示信息、驗證即時效益、鼓勵采取適當行動、確保不斷進步）（三）合理定義作業(yè)從ABC的成本核算原理與流程角度分析作業(yè)是核心商業(yè)銀行可以看做是一系列作業(yè)的集合體這些作業(yè)用來支持商業(yè)銀行產品和服務的生產和交付通過低于競爭對手的成本開展作業(yè)或提供客戶愿意支付的差別化產品和服務借以獲得競爭優(yōu)勢定義作業(yè)應該在兩個層次上進行一是為部門中進行的主要作業(yè)定義一般每一個部門的主要作業(yè)不能超過12個二是為主要作業(yè)的組成部分（細節(jié)性作業(yè)）進行定義根據管理目的與信息用途的不同如機構日常成本管理、戰(zhàn)略成本管理、客戶盈利能力評價、產品成本核算等從個案角度看對作業(yè)的定義層次要求與詳細程度也有所不同但從整個ABC管理體系分析無論在任何情況下均應在足夠低的層次上對作業(yè)進行詳細的界定以使每一個部門的作業(yè)能與分析所側重的決策層次聯系起來根據目前已有的成功經驗定義作業(yè)的方式應該在對作業(yè)鏈進行充分分析的前提下采取自上而下、自下而上和融合的方式進行其方法可以采取調查表與座談法將經營管理活動的處理與員工的敏感性結合起來充分抓住作業(yè)的特征并可視商業(yè)銀行的特點在作業(yè)分析的基礎上對作業(yè)進行適當的合并或分解以達到科學、準確定義作業(yè)的目的在對作業(yè)基本界限予以明確后應對作業(yè)按支持資源使用的優(yōu)先順序排列提供更深入的分析即對任何部門所確定出來的作業(yè)區(qū)分為基本作業(yè)與任意性作業(yè)在此基礎上將這些作業(yè)進一步區(qū)分為維持性作業(yè)與經營性作業(yè)構成一個矩陣型的作業(yè)庫為尋找成本削減和效率提高提供基礎作業(yè)的定義涉及到許多的實踐問題如作業(yè)定義的明確性細致程度、數據的維護等則應通過謹慎的設計和運用有效的ABC系統(tǒng)來克服（四）適當確定成本動因和作業(yè)計量指標成本動因與作業(yè)計量指標的使用是ABC與標準成本等傳統(tǒng)成本管理辦法的主要區(qū)別通過集中關注成本動因與作業(yè)計量這兩個因素可以避免使用不相關的或是隨意的攤配方法使問題模糊化使成本信息有助于決策成本動因的確定要在對作業(yè)流程分析的基礎上著重結合業(yè)績管理需求放在那些影響商業(yè)銀行作業(yè)流程改善的關鍵因素上從外部看成本動因的確定應考慮市場變動性、整體經濟情況、競爭地位、規(guī)章制度、客戶需求等因素；從內部看應考慮管理層能夠控制的因素如產品開發(fā)、處理速度、分銷渠道的數量和種類、作業(yè)的數量與多樣性、風險政策、客戶服務質量等在實踐中作業(yè)計量指標的確定既需要職業(yè)判斷力也需要分析技巧總的來講計量指標的確定需要把握以下三個原則一是要確定出那些耗用時間長或成本較高的作業(yè)并考慮作業(yè)所支持的產品、服務和客戶的多樣性與這些作業(yè)在每一個產品、服務和客戶中績效的差異程度之間的關系；二是確定出與賬戶余額相關的成本并確定那些待分配給利息收支的指標把與產品和交易對方的利率和風險考慮進來；三是要考慮那些與作業(yè)無關的成本以及分析這些成本如何發(fā)生、為什么發(fā)生所必需的計量指標通過對相關經驗的分析商業(yè)銀行作業(yè)的主要計量指標通常包括以下幾個因素所提供產品和服務的數量、新產品推進的速度、使用分銷渠道的數目、服務質量、接受服務的客戶數量、所提供產品的價值、完成交易的數量等值得注意的是作業(yè)計量指標的數量要求主要取決于產生成本信息的準確性要求以及商業(yè)銀行所提供產品和服務的復雜性因此必須根據采用信息的可獲性以及處理信息的成本對其進行平衡對于成本動因（包括資源動因）與作業(yè)計量單位指標的使用一般應該在綜合以上所述多種因素（如性質、數量）的基礎上采取經驗法、測量法、回歸法等辦法確定為降低ABC應用的復雜性和實行成本還可以依據同質性合并一些成本動因減少系統(tǒng)的成本動因數量（五）合理安排資源和成本的分配規(guī)則根據成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的ABC原理將成本資源歸集到作業(yè)中心或作業(yè)成本庫并分配到相關作業(yè)是推行ABC重要的一環(huán)在資源費用的歸集分配過程中應堅持注重價值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統(tǒng)的分配基準不相關的資源的原則歸集項目可以參考預算項目進行從分配步驟看通常應從確定作業(yè)的人工成本開始接下來才是收集、分解或歸并執(zhí)行作業(yè)時耗費的其他資源由于商業(yè)銀行經營的是無形產品盡管ABC的基本概念和成本分析有關但考慮收入也很重要收入信息提供了監(jiān)督和控制投資收益和盈利能力的必要輸入數據這樣才能把報告主體的成本與收入聯系起來使成本分析的不再是孤立的監(jiān)督和控制成本從成本產生的渠道看將利息、中間業(yè)務支出、人工成本等分配到作業(yè)成本相對比較容易對于信息技術等費用來說相對難度較大其他成本則可根據ABC產生信息的用途進行分析對人工成本的分配盡管有歷史平均法、相對價值法、作業(yè)抽樣法、預定時間標準法等分析辦法但最常用的方法是訪問和工作討論會、對信息技術系統(tǒng)費用的分配則應該采取矩陣分析的辦法對收入的分配歸集應根據不同的分析用途通過不同的作業(yè)類別或責任進行分配需要指出的是為了不使成本分析模糊不清可以通過協(xié)調報表和使用突出主要結果的分類匯總使成本完整與決策需求之間達到平衡（六）逐步在日常成本管理、產品與客戶贏利能力的計算、戰(zhàn)略管理中運用ABC從ABC的計算原理與流程看將作業(yè)成本分配給各相關的成本對象是最后的環(huán)節(jié)也是最重要的環(huán)節(jié)根據管理會計的要求商業(yè)銀行的成本對象主要包括機構、部門、產品、客戶等將作業(yè)成本歸集到成本對象同樣也涉及到其對象的定義、動因定義、計量指標等問題與此同時按相關性的要求歸集相應的收入使各成本對象的贏利能力計算成為現實并運用到實際的經營決策中去利用計算分析的結果通過適時管理（JustInTimeJIT）、TQC（TotalQualityControl全面質量管理）、流程改造等的實施加強作業(yè)管理（ActivityBasedManagementABM）削減非增值作業(yè)尋找降低成本的機會并實際運用于商業(yè)銀行的日常經營與戰(zhàn)略管理中以提高競爭優(yōu)勢通過上述有關問題的分析在目前我國商業(yè)銀行現有的人力與技術條件下推行ABC應該是一個循序漸進的過程基于此我們應該緊緊圍繞上述工作重點以利率逐步市場化和加快內部經營管理體制改革等為契機力爭在以下幾個方面有所突破促使我國商業(yè)銀行ABC的漸進式發(fā)展（一）克服認識障礙高層支持讓管理者和員工參與ABC系統(tǒng)的設計應用ABC應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用以廣泛更新商業(yè)銀行的管理觀念科學地分析解決問題而不局限于一種成本計算方法要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業(yè)銀行的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面對此需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內部各部門的合作性需要對全體員工進行ABC有關理論的充分學習與培訓理解ABC應用的重要性以及相應對ABC結果的影響積極參與ABC系統(tǒng)的設計與運用總的看ABC作為一個變革需要時間、努力與耐心（二）做好基礎研究工作著手建立框架根據國有商業(yè)銀行現有的技術條件在廣泛學習培訓的基礎上要著力研究具體的ABC推行方案與實施框架在框架中應包括組織機構、推行步驟、操作程序與要求等內容需要指出的是在制定方案中對動因的選擇不必太細、太全而應該找與本行主要成本相關性最大的因素并采取多元化的方式以適應不同的作業(yè)活動作業(yè)賬戶設置的詳細程度要基本與目前的科技化水平相適應；ABC制度的制定要與內控管理制度的改進緊密聯系起來（三）由點及面梯度推進ABC作為一種成本核算和控制方法在推行框架的指導下可以從個別部門到整個銀行從個別先進分行到更多分行逐步開展梯度推進研究和實踐都表明銀行內部技術裝備水平的多層次可以用不同的成本控制方法與之適應例如勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用ABC控制眾多的探索已表明即使是局部應用的ABC對于促進銀行管理水平的提高與競爭力的增強也會起到巨大推動作用不一定要等全面符合條件后再實施目前工商銀行的全面成本管理與建行的部門預算也正是基于這種目的應運而生的實際上實施ABC后銀行競爭力的提高、效益的增加從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環(huán)境的改善從而進一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更為廣闊的天地（四）逐步將ABC納入預算過程有關實證研究表明成功應用ABC的公司中有45%把ABC納入預算因此通過試點可把ABC的信息作為編制預算的基礎以使預算建立在真實的基礎上提高預算的精確性與科學性（五）實行財務體系一體化ABC實質上是一種新的“完全成本制度”拓寬了成本的計算范圍實施時應注意與自身現行的成本制度銜接或融合以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受ABC和“目標成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的而是兼容的它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展邯鋼在嘗試ABC性質的管理制度時就結合了原有的目標成本規(guī)劃、模擬市場等方法取得了很好的效果總之隨著商業(yè)銀行自動化程度的迅速提高間接費用占總成本的比重不斷提高；我國加入WTO導致開放程度和競爭強度不斷增加商業(yè)銀行之間以人才和技術為基礎的競爭日趨激列推廣應用ABC和相應的ABM管理思想顯得越來越有必要只要我國商業(yè)銀行準確把握ABC的規(guī)律深入調查內部情況深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓ABC和相關的管理措施一定會為我國商業(yè)銀行帶來巨大的經濟效益參考文獻1.余緒纓管理會計遼寧人民出版社2001年3月版；2.王平心作業(yè)成本計算理論與應用研究東北財經大學出版社2001年7月版；3.曹立元等西方銀行成本管理企業(yè)管理出版社2001年8月版；4.舒新國西方銀行管理會計企業(yè)管理出版社1999年4月版；5.劉疆、周波關于作業(yè)成本法在我國的應用環(huán)境分析上海會計2001.126.屈成鷹、沈藝峰作業(yè)成本法廈門三德興公司應用的實地研究財務與會計2001.47.胡奕明ABC、ABM在我國企業(yè)的自發(fā)形成與發(fā)展會計研究2001.38.張剛作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較與運用財會月刊2001.69.王峰ABC在管理上的應用河北財會2001.2