會計準則的相關變化.ppt

會計準則的相關變化,中審亞太會計師事務所云南分所 李玲,準則變化涉及的相關文件,1、企業(yè)會計準則解釋第1號（財會200714號） 2、企業(yè)會計準則解釋第2號（財會200811號） 3、企業(yè)會計準則解釋第3號（財會20098號） 4、企業(yè)會計準則解釋第4號（財會201015號） 5、財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函200860號） 6、關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知（財會200916號） 7、企業(yè)會計準則講解2008版 8、專家工作組意見1-3號,存貨,2008版講解第22頁： 周轉(zhuǎn)材料取消了“五五攤銷法”，只能用一次轉(zhuǎn)銷或分次攤銷的方法。 講解：企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。,長期股權(quán)投資,一、引入復雜的權(quán)益法核算（解釋1號第七） 1、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。待交易實際對外實現(xiàn)時再恢復。,權(quán)益法,一、核算范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算。 二、核算程序 1、初始投資或追加投資初始投資成本； 2、比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值； 3、持有期間 （1）被投資單位實現(xiàn)的凈損溢（公允價值調(diào)整、內(nèi)部交易損益抵消、超額虧損確認） （2）被投資單位其他所有者權(quán)益變動 4、被投資單位宣告分派利潤和股利,順流交易,投資方 被投資方 當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。,順流交易,甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。甲企業(yè)將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2009年實現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。,順流交易,甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤300萬元，其中的60（萬元30020%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲企業(yè)應當進行的會計處理為：,順流交易,借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 000-300+2.5）20% 1 405 000 貸：投資收益 1 405 000 或者： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 00020%） 2 000 000 貸：投資收益 2 000 000 借：投資收益（300-2.5）20% 595 000 貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 595 000,順流交易,甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入（90020%） 1 800 000 貸：營業(yè)成本（60020%） 1 200 000 投資收益 600 000,逆流交易,被投資方 投資方 對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。,逆流交易,甲企業(yè)于2009年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2009年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)，預計使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。至2009年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)未對外出售該固定資產(chǎn)。乙公司2009年實現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。,逆流交易,甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應享有乙公司2009年凈損益時，應實行以下會計處理： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 600-300+2.5）20% 2 605 000 貸：投資收益 2 605 000 或者： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 60020%） 3 200 000 貸：投資收益 3 200 000 借：投資收益（300-2.5）20% 595 000 貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 595 000,逆流交易,進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務報表的，在其207年合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 595 000 累計折舊 5 000 貸：固定資產(chǎn) 600 000,未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失,2、投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。,未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失,甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2009年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。2009年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2009年凈利潤為1 000萬元。,未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失,上述甲企業(yè)在確認應享有乙公司2009年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格320萬元與甲企業(yè)該商品帳面價值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業(yè)應當進行的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 00020%） 2 000 000 貸：投資收益 2 000 000 該種情況下，甲企業(yè)在編制合并財務報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關的損失應予確認，在合并財務報表中不予調(diào)整。,長期股權(quán)投資,二、采用成本法核算，分回股利的處理 解釋3號 一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應當如何進行會計處理？,長期股權(quán)投資,采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。,長期股權(quán)投資,在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。,長期股權(quán)投資,講解2008第43頁： （七）合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理 合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理： 1.符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益： （1）與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)； （2）投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量； （3）投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)；,長期股權(quán)投資,2.合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。 3.在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。,長期股權(quán)投資,解釋2號 二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)應當如何處理？,購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理,（一）個別報表：按照長期股權(quán)投資準則處理 （二）合并報表（自2008年9月16日按照會計準則解釋2號處理） 1、子公司的資產(chǎn)、負債以購買日開始持續(xù)計算的金額反映；,購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理,2、因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積) （資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理,例：甲公司于2005年12月29日以8000萬元取得對乙公司70的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲纬善髽I(yè)合并。2006年12月25日，甲公司又出資3000萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20的股權(quán)。（1）2005年12月29日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元； （2）2006年12月25日，乙公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額如下：,購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理,購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理,1、確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本8000300011000 2、編制合并報表的處理 （1）商譽 2005年12月29日：800010000701000萬元,購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理,（2）所有者權(quán)益的調(diào)整 合并報表中，乙公司的資產(chǎn)、負債按照自購買日開始持續(xù)計算的金額進行合并，與新股權(quán)對應的的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債金額11000202200萬元 30002200800 調(diào)整合并報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），（資本溢價或股本溢價）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。,投資性房地產(chǎn),財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函200860號） 企業(yè)對采用公允價值計量的各項目，應當嚴格遵守會計準則相關規(guī)定，提供明確的證據(jù)表明其公允價值確定的合理性，特別關注估值模型以及計算參數(shù)的有關情況，并在附注中作詳細披露。 企業(yè)應當繼續(xù)謹慎采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得外，應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。,固定資產(chǎn),解釋1號 十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負債，應當如何進行確認和計量？ 答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務報表。改制企業(yè)的控股股東在確認對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關費用之和。,解釋2號 二、企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關資產(chǎn)、負債的賬面價值應當如何調(diào)整？ 答： （二）企業(yè)進行公司制改制的，應以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照企業(yè)會計準則解釋第1號的相關規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益。,安全生產(chǎn)費用,解釋3號 三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應當如何進行會計處理？ 答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。 企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。,安全生產(chǎn)費用,“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。 企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。 本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整。,安全生產(chǎn)費,一、提?。ń忉屓枺?企業(yè)按規(guī)定標準提取安全費用等時 借：生產(chǎn)成本或當期損益 貸：專項儲備（報表在庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備” ）,安全生產(chǎn)費,二、使用 1、按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備購建安全防護設備、設施等資產(chǎn) 按應計入相關資產(chǎn)成本的金額 借：“固定資產(chǎn)” 貸：銀行存款 同時：應當按照實際使用金額進行結(jié)轉(zhuǎn)。 借：專項儲備 貸：累計折舊（該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。）,安全生產(chǎn)費,2、按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備支付安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時，直接沖減專項儲備。 借：“專項儲備” 貸：“銀行存款”,后續(xù)支出,講解2008版 固定資產(chǎn)大修理費用等后續(xù)支出，符合資本化條件的，可以計入固定資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應當計入當期損益。符合固定資產(chǎn)確認條件的周轉(zhuǎn)材料，應當作為固定資產(chǎn)列報，不得列入流動資產(chǎn)。 企業(yè)所得稅法暫行條例 第六十九條 企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出： （一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上； （二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。,財務報表列報,解釋3號 七、利潤表應當作哪些調(diào)整？ 答：（一）企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎上順延。 （二）企業(yè)應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。,財務報表列報,（三）企業(yè)合并利潤表也應按照上述規(guī)定進行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。 （四）企業(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應當按照企業(yè)會計準則第30號財務報表列報第八條的規(guī)定處理。,財政部會計司關于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函（財會便200917號）,一、非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，未形成反向購買的，應當按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的規(guī)定執(zhí)行。 二、非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：,財政部會計司關于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函（財會便200917號）,（一）交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，應當按照財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函200860號）的規(guī)定執(zhí)行?！捌髽I(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益?！?財政部會計司關于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函（財會便200917號）,（二）交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務的，應當按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并及相關講解的規(guī)定執(zhí)行，即對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。,財政部會計司關于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函（財會便200917號）,業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務。對于取得的資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務，應當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。,財政部會計司關于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函（財會便200917號）,三、非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個別財務報表中應當按照企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價值。上市公司的前期比較個別財務報表應為其自身個別財務報表。,反向購買的處理,反向購買的概念 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。,反向購買的處理,例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50以上股權(quán)，A公司持有B公司50以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。,反向購買的處理,（一）企業(yè)合并成本 反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎，確定假定應發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。,反向購買的處理,（二）合并財務報表的編制 反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表： 1.合并財務報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。 2合并財務報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。,反向購買的處理,3.合并財務報表中的權(quán)益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。,反向購買的處理,4.法律上母公司的有關可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。,反向購買的處理,5合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。 6.法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。,反向購買的處理,應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應當遵從企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資的相關規(guī)定。,反向購買的處理,（三）每股收益的計算 發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： 自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；,反向購買的處理,2.自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。 反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。,反向購買的處理,上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調(diào)整。,反向購買的處理,A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示。,反向購買的處理,反向購買的處理,其他資料： （1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1200萬股普通股以取得B企業(yè)全部600萬股普通股。 （2）A公司普通股在207年9月30日的公價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。,反向購買的處理,（3）207年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高3000萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。 （4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系。 對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應為購買方，A公司為被購買方。,反向購買的處理,1.確定該項合并中B企業(yè)的合并成本： A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1200萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（12002200），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（60054.55%600），其公允價值為22 000萬元，企業(yè)合并成本為20000萬元。,反向購買的處理,2.企業(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)、負債的分配： 企業(yè)合并成本 20 000 A公司可辨認資產(chǎn)、負債： 流動資產(chǎn) 2 000 非流動資產(chǎn) 17 000 流動負債 （800） 非流動負債 （200） 商譽 2 000,反向購買的處理,反向購買的處理,3.每股收益 本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1200萬元，207年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤2300萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。 A公司207年基本每股收益：2300（12009122200312）1.59元 提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調(diào)整，A公司206年的每股收益120012001元,反向購買的處理,4.少數(shù)股東權(quán)益 上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為1080萬股（600902）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報告主體的股權(quán)比例為51.92（10802080）。通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（6009051.92%60090），B企業(yè)在該項合并中的企業(yè)合并成本為20000萬元（1040540）40，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為4000萬元，在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權(quán)益列示。,不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理（財會便200914號）,母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權(quán)益。同時發(fā)行A股及H股的企業(yè)，在境內(nèi)外財務報告中對該交易事項原則上應當采用相同的會計政策。,財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函200860號）,效力等同于準則 8企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權(quán)益性交易，相關利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。,財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函200860號）,效力等同于準則 9企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。 注意：獎勵積分不能全部確認收入，要進行分拆。,關于執(zhí)行會計準則的上市公司 和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知 財會200916號,效力等同于準則 (五)企業(yè)合并應當關注是否構(gòu)成業(yè)務。業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟利益等形式的回報。有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務。 企業(yè)合并應當按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并和關于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函(財會便200917號)進行處理。企業(yè)合并如產(chǎn)生巨額商譽，應當予以重點關注。,關于執(zhí)行會計準則的上市公司 和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知 財會200916號,效力等同于準則 (六)同一交易或事項在A股和H股的財務報告中，應當采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理。 內(nèi)地與香港會計準則已經(jīng)實現(xiàn)趨同等效(長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外)，同時發(fā)行A股和H股公司的財務報告不應當存在差異。在實際執(zhí)行中，內(nèi)地與香港處理不一致的(如企業(yè)改制資產(chǎn)評估等)，應當制定相應措施逐步消除，2009年年報中仍未消除的，應當在附注中說明原因。 我國準則認為：改制是一個新企業(yè)的設立 香港認為：是一個企業(yè)的延續(xù) 上述差異造成A+H股報表的不一致。,關于執(zhí)行會計準則的上市公司 和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知 財會200916號,效力等同于準則 (八)企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中應當確認為當期投資收益；處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為當期投資收益，如果處置對子公司的投資未喪失控制權(quán)的，應當按照關于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函(財會便200914號)規(guī)定，將此項差額計入資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應當調(diào)整留存收益。,關于執(zhí)行會計準則的上市公司 和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知 財會200916號,效力等同于準則 (九)企業(yè)發(fā)生的辭退福利應當按照企業(yè)會計準則第9號職工薪酬相關規(guī)定處理。辭退工作在1年內(nèi)完成但付款時間超過1年的，應當選擇同期限國債利率作為折現(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計入當期損益和應付職工薪酬(辭退福利)；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應當以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎，并根據(jù)國債收益率曲線采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現(xiàn)率。,關于執(zhí)行會計準則的上市公司 和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知 財會200916號,效力等同于準則 (十)企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則及其解釋第3號的規(guī)定，編制2009年利潤表。所有者權(quán)益變動表中刪除 “三、本年增減變動金額(減少以“”號填列)”項下的“(二)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目及所有明細項目；增加“(二)其他綜合收益”項目，反映企業(yè)當期發(fā)生的其他綜合收益的增減變動情況。其他綜合收益各項目，應當在附注中按以下格式和內(nèi)容披露：,新準則執(zhí)行過程中存在的問題,1、資本公積 （1）資本公積能否轉(zhuǎn)增資本？ 只有資本溢價（或股本溢價）以及原制度轉(zhuǎn)入資本公積可用于轉(zhuǎn)增資本，其他內(nèi)容不得轉(zhuǎn)增。 （2）資本公積能否為負？ 可以出現(xiàn)負數(shù)。例如：當可供出售金融資產(chǎn)公允價值出現(xiàn)暫時性下跌，使期末公允價值低于其成本時，資本公積可以出現(xiàn)負數(shù)。,新準則執(zhí)行過程中存在的問題,2、備查簿的重要性 （1）由于新準則中，對合并報表、權(quán)益法的核算等，都需要在公允價值持續(xù)計算的情況下進行處理，因此，企業(yè)就重視對備查簿的登記、管理。 （2）一次轉(zhuǎn)銷的周轉(zhuǎn)材料，也需進行備查登記。 （3）未彌補虧損,新準則執(zhí)行過程中存在的問題,3、賬表一致的問題 會計法要求，企業(yè)應做到賬表相符。但實際工作中，有的企業(yè)未按照審計調(diào)整后審定的報表調(diào)整其賬務，使報表與賬務不符。,新準則執(zhí)行過程中存在的問題,4、合并工作底稿 編制合并報表是被審計單位的會計責任，不是注冊會計師的審計責任。因此，合并工作底稿就該是被審計單位的會計資料。 下一步將對會計工作基礎規(guī)范進行修訂，增加對合并工作底稿等的要求。,新準則執(zhí)行過程中存在的問題,5、會計報表中“0”的含義 “0”表示該項目有內(nèi)容，只不過賬面價值為0。例如：合并報表中商譽如果列示為“0”，則表示企業(yè)商譽原來有金額，但是全額計提了減值，資產(chǎn)負債表日其賬面價值為“0”。 沒有內(nèi)容的，無需列增任何數(shù)據(jù)。,企業(yè)會計準則解釋第4號,一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應當如何進行會計處理？ 答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權(quán)益性證券或債務性證券的初始確認金額。,二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應當如何進行分類或指定？ 答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相關因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類、套期關系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。,三、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當如何進行會計處理？ 答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理： （一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當期投資收益。,（二）在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。,四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置后的剩余股權(quán)應當如何進行會計處理？ 答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理： （一）在個別財務報表中，對于處置的股權(quán)，應當按照企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權(quán)，應當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關規(guī)定進行會計處理。,（二）在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。,五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當如何進行會計處理？ 答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進一步的信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益。,六、在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？ 答：在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。,企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會計處理? 答：企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理： （一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。 結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。,（二）接受服務企業(yè)沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。,八、融資性擔保公司應當執(zhí)行何種會計標準？ 答：融資性擔保公司應當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照企業(yè)會計準則應用指南有關保險公司財務報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相關信息，不再執(zhí)行擔保企業(yè)會計核算辦法（財會200517號）。 融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應當按照企業(yè)會計準則第25號原保險合同、企業(yè)會計準則第26號再保險合同、保險合同相關會計處理規(guī)定（財會200915號）等有關保險合同的相關規(guī)定進行會計處理。,九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當執(zhí)行何種會計標準？ 答：融資融券業(yè)務，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應擔保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，分為融資業(yè)務和融券業(yè)務兩類。 關于融資業(yè)務，證券公司及其客戶均應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量有關規(guī)定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權(quán)，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。 關于融券業(yè)務，證券公司融出的證券，按照企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有關規(guī)定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量有關規(guī)定進行會計處理，并確認相應利息費用。 證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應當作為證券經(jīng)紀業(yè)務進行會計處理。 證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當按照企業(yè)會計準則第37號金融工具列報有關規(guī)定披露相關會計信息。,十、企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第2號（財會200811號）的規(guī)定，對認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認股權(quán)，單獨確認了一項權(quán)益工具（資本公積其他資本公積）。認股權(quán)持有人沒有行權(quán)的，原計入資本公積（其他資本公積）的部分，應當如何進行會計處理？ 答：企業(yè)發(fā)行的認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。,十一、本解釋一至四條的規(guī)定，自2010年1月1日起施行；五至十條的規(guī)定，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。,