審計報告：案例分析與參考答案(2011-10)

審計報告的案例分析題ABC會計師事務所接受委托對A股份有限公司20X1年度財務報表進行審計。注冊會計師于20X2年3月18日完成了外勤審計工作，按審計業(yè)務約定書的要求，應于20X2年3月28日提交審計報告。A公司20X1年度審計前的利潤總額為120萬元。注冊會計師確定的財務報表層次的重要性水平為10萬元?，F(xiàn)假定存在以下幾種情況：（1）A公司20X1年度變更了發(fā)出存貨的計價方法，并在財務報表附注中作了充分披露。注冊會計師認為變更是合法和合理的。（2）在某訴訟案中，A公司于20X1年4月被H公司起訴侵權，H公司要求賠償75萬元。至20X1年12月31日勝負仍難以預料。截止20X2年3月28日尚未判決。A公司預計的可能賠償?shù)慕痤~為10萬元，但訴訟案和可能的影響均已列示在財務報表附注中。（3）注冊會計師得知A公司20X1年涉及的M公司起訴A公司侵權案于20X2年3月20日判決，A公司敗訴，應向原告賠償45萬元，A公司對判決結果沒有提出異議，并在財務報表附注5中進行了披露。注冊會計師在3月26日完成了對該事項的審計工作，提請A公司調整20X1年財務報表（A公司已在20X1年12月31日預計了可能的賠償金額25萬元），被A公司拒絕。（4）A公司在20X1年11月購入一臺設備，當月投入使用，20X1年未提取折舊。該設備原始價值為50萬元，月折舊率為1.5%。（5）A公司利潤總額中70%是由其境外子公司提供的，注冊會計師無法赴國外對子公司的財務報表進行審查，也無法通過其他審計程序進行驗證。（6）對應收賬款項目進行函證時，其中對余額為16萬元的客戶B公司的函證未收到回函，注冊會計師運用替代審計程序收集了相關的審計證據(jù)。要 求：（1）假定上述六種情形是相互獨立的，請分別針對上述每種情況，說明注冊會計師應當發(fā)表何種審計意見類型，并簡要說明理由。（2）針對每種情形，若CPA認為需要調整財務報表（包括披露），但A公司不接受CPA的調整意見，請代CPA寫出審計報告的“導致發(fā)表XX意見的事項”段（若有）和“審計意見”段。參考答案情況（1），應發(fā)表無保留意見。公司的做法不影響財務報表的合法性和公允性。三、審計意見我們認為，A公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了A公司20X1年12月31日財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。情況（2），應出具帶強調事項段的無保留意見審計報告。A公司的做法符合企業(yè)會計準則的要求，已預計了損失，并充分披露，符合發(fā)表無保留意見的要求。但因屬于重大訴訟案件，為提醒審計報告使用者關注，應當對訴訟進行強調。三、審計意見我們認為，A公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了A公司20X1年12月31日財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。四、強調事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注X所述，A公司于20X1年4月被H公司起訴侵權，H公司要求賠償75萬元。截止20X2年3月28日尚未判決。本段內容不影響發(fā)表的審計意見。情況（3），應發(fā)表保留意見。A公司拒絕調整20X1年度的財務報表，影響了財務報表的合法性和公允性。應調整的金額20萬元（=45-20），超過了財務報表重要性水平10萬元，但不具有廣泛性，還不至于導致注冊會計師發(fā)表否定意見。三、導致保留意見的事項經(jīng)審計，我們發(fā)現(xiàn)，A公司20X1年涉及的訴訟案于20X2年3月20日判決，A公司應向原告賠償25萬元，A公司僅在財務報表附注5中進行了披露，未進行相應的調整，導致利潤被虛增15萬元。四、保留意見我們認為，除“三、導致保留意見的事項”所述事項產(chǎn)生的影響外，A公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了A公司20X1年12月31日財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。情況（4），應發(fā)表無保留意見。A公司當年應計提設備折舊0.75萬元（50×1.5%。一個月），遠遠低于重要性水平，這一錯報不影響財務報表使用者的決策，因此不影響注冊會計師的審計意見。三、審計意見我們認為，A公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了A公司20X1年12月31日財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。情況（5），應發(fā)表無法表示意見。因為A公司利潤總額中的70%無法驗證，所以無法判斷財務報表整體的公允性。三、導致無法表示意見的事項A公司利潤總額中的70%由其境外子公司提供。A公司沒有委托境外會計師事務所對該子公司財務報表進行審計，我們因時間和其他方面條件限制無法赴國外對該子公司進行審計，也無法通過其他審計程序獲取該子公司財務報表公允性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。四、無法表示意見由于“三、導致無法表示意見的事項”所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎，因此，我們不對A公司財務報表發(fā)表意見。情況（6），應發(fā)表無保留意見。當應收賬款的函證沒有結果時，可以采用替代審計程序證實應收賬款的真實性。三、審計意見我們認為，A公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了A公司20X1年12月31日財務狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。1.北京中審會計師事務所于2008年2月6日接受了華清股份有限公司2007年度財務報表的審計委托。該公司注冊資本為2000萬元，2007年12月31日未經(jīng)審計的資產(chǎn)總額為5000萬元。中審會計師事務所委派注冊會計師張濤、孫奇執(zhí)行華清公司的審計業(yè)務。他們在計劃階段確定的重要性水平為80萬元，在完成階段確定的重要性水平為100萬元，并于2008年3月12日完成了審計工作。在復核工作底稿時，發(fā)現(xiàn)以下事項，提出了相應的處理建議，但華清公司管理層于3月15日正式答復張濤、孫奇拒絕接受他們的處理建議。(1)由于華清公司一座建于l980年（1979年12月完工）、原值200萬元、預計使用年限50年、已提折舊104萬元的辦公大樓因不明原因出現(xiàn)裂縫（采用直線法計提折舊），經(jīng)過專家鑒定后進行了及時維修，并將原預計使用年限改為40年，因此從2007年起改變年折舊率，并進行了必要的賬務調整。但華清公司拒絕在2007年報表中作任何披露；(2)華清公司在國外一家聯(lián)營企業(yè)內據(jù)稱有95萬元的投資，當年取得投資收益為40萬元，這些金額已列入2007年的凈收益中，但張濤、孫奇未能取得聯(lián)營企業(yè)經(jīng)審計的財務報表及函證回函。此外，由于華清公司拒絕提供與此項投資相關的協(xié)議、合同以及會計記錄，張濤、孫奇也未能采取其他程序查明此項投資和投資收益的真實性；(3)華清公司全部存貨總額為3200萬元，放置于鄰近單位倉庫內。由于倉庫倒塌，尚未清理完畢，不僅無法估計損失，也無法實施監(jiān)盤程序；(4)由于華清公司存貨使用受到倉庫倒塌的限制，正常業(yè)務受到嚴重影響，因而無力支付2008年4月12日即將到期的120萬元債務，也沒有預付下年度的60萬元廣告費。這些情況均已在財務報表附注中進行了充分、適當?shù)呐叮?5)2007年11月，華清公司被控侵犯紅牛公司的專利權，紅牛公司要求收取華清公司專利權費和罰款，截至2007年12月31日尚未解決，經(jīng)律師估計，華清公司很可能支付紅牛公司180萬元的專利權費和罰款，但華清公司未對此進行處理。2008年3月6日，經(jīng)法院裁決，華清公司應向紅牛公司賠償180萬元，華清公司同意并于3月8日支付完畢。但華清公司拒絕就此調整其2007年度財務報表。要求：(1)逐一分析上述情況，分別針對每種情況指出應出具的審計意見的類型，并簡要說明理由。(2)僅考慮情況(4)、(5)，代張濤、孫奇草擬審計報告?！菊_答案】 (1)對各種情況應發(fā)表的審計意見類型及理由：對情況(1)，應發(fā)表無保留意見。所述會計估計變更雖然合理，但未在報表附注中披露，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。所述固定資產(chǎn)的原值雖然超過重要性水平，但考慮到此項會計估計變更的影響金額遠小于財務報表層次的重要性水平，應發(fā)表無保留意見；對情況(2)，應發(fā)表保留意見。所述情況屬于審計范圍受限，但不至于出具無法表示意見的審計報告；對情況(3)，應發(fā)表無法表示意見。由于存貨總額為3200萬元，占到全部資產(chǎn)總額5000萬元的64，屬于審計范圍受到整體性嚴重限制，無法對財務報表整體反映發(fā)表意見；對情況(4)，應發(fā)表帶強調事項段的無保留意見。涉及的金額超過財務報表重要性。表明公司存在重大的財務困難，雖然公司已進行充分披露，但持續(xù)經(jīng)營假設的合理性應受到懷疑；對情況(5)，應發(fā)表保留意見。所述事項已經(jīng)了結，但該事項屬于2007年資產(chǎn)負債表日后調整事項，應調整2007年度財務報表，且涉及金額超過財務報表層次重要性水平，但不至于發(fā)表否定意見的審計報告。(2)僅考慮情況(4)、(5)，代為起草的審計報告如下： 審計報告華清股份有限公司全體股東：我們審計了后附的華清股份有限公司(以下簡稱華清公司)財務報表，包括2007年12月31目的資產(chǎn)負債表、2007年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和××會計制度的規(guī)定編制財務報表是華清公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制。以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；(2)選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸?3)作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。三、導致保留意見的事項如財務報表附注X所述，2007年11月，華清公司被控侵犯紅牛公司的專利權，紅牛公司要求收取華清公司專利權費和罰款，截至2007年12月31日尚未解決，經(jīng)律師估計，華清公司很可能支付紅牛公司180萬元的專利權費和罰款，但華清公司未對此進行處理。2008年3月6日，經(jīng)法院裁決，華清公司應向紅牛公司賠償180萬元，華清公司同意并于3月8日支付完畢。但華清公司拒絕就此調整其2007年度財務報表。四、審計意見我們認為，除了前段所述未能進行正確的調整處理可能產(chǎn)生的影響外，華清公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和股份制企業(yè)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了華清公司2007年12月31日的財務狀況以及2007年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。五、強調事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，由于華清公司存貨使用受到倉庫倒塌的限制，正常業(yè)務受到嚴重影響，因而無力支付2008年4月12日即將到期的120萬元債務，也沒有預付下年度的60萬元廣告費。這些情況均已在財務報表附注中進行了充分、適當?shù)呐丁１径蝺热莶挥绊懸寻l(fā)表的審計意見。北京中審會計師事務所(蓋章) 中國注冊會計師：張濤(簽名并蓋章) 中國注冊會計師：孫奇(簽名并蓋章) 中國北京市 二OO八年三月十五日2.晉城股份有限公司（以下簡稱晉城公司）系公開發(fā)行A股的上市公司，北京郎秋會計師事務所注冊會計師程濤擔任晉城公司2007年度財務報表審計的項目經(jīng)理，劉明的主要工作是協(xié)助程濤復核工作底稿，和搜集審計證據(jù)，其相關的資料如下：資料一：假定某委托人應收賬款的編號為0001至3500，程濤擬選擇其中350份進行函證：（隨機數(shù)表如下）列行12345104734394269103554939768732104171968883404420384822630751448374356583897153779452305869251622325946902225963571148630102826795798369287005921656982799386406700500759243880305286100728348269378452709153709672792580921860367907688320435107748738419206314869412638資料二：（1） 晉城公司根據(jù)債務人的信用程度，決定對壞賬準備按期末應收款項余額的5計提。2007年12月31日未經(jīng)審計的資產(chǎn)負債表反映的應收賬款項目為借方余額8800萬元。應收賬款項目的明細組成如下：應收賬款A公司 3000萬元應收賬款B公司 2800萬元應收賬款C公司 1000萬元應收賬款甲公司 4000萬元合 計 8800萬元（2）2007年1月1日分別借入三年期3000萬元、年利率6%的專門借款和兩年期2000萬元、年利率10%的一般借款，用于擴建生產(chǎn)大樓，工程于2007年7月開始，首先購入工程物資2340萬元，2007年9月領用該工程物質800萬元，同時用借款支付工程費用500萬元。閑置的專門借款進行短期投資，在2007年后半年取得的收益為5萬元，沖減了財務費用，在審計該借款利息時，全年合計計提利息共380萬計入在建工程。該工程至2007年12月31日尚未完工。（3）晉城公司會計政策規(guī)定，采用平均年限法計提固定資產(chǎn)折舊，每年年度終了對固定資產(chǎn)進行逐項檢查，考慮是否計提固定資產(chǎn)減值準備。晉城公司某一生產(chǎn)用設備于2006年1月開始計提折舊，原值2000萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為200萬元。2006年12月31日經(jīng)審計的該項固定資產(chǎn)的賬面價值為1800萬元，該項固定資產(chǎn)計提減值準備20萬元，2006年12月31日再次估計該固定資產(chǎn)的預計凈殘值為0。自2007年1月起該項固定資產(chǎn)因故停用，Y公司因此未計提2007年度的折舊。（4）晉城公司為R公司向銀行借款100萬元提供擔保。2007年10月，R公司因經(jīng)營嚴重虧損，進行破產(chǎn)清算，無力償還已到期的該筆銀行借款。貸款銀行因此向法院起訴，要求晉城公司承擔連帶償還責任，支付借款本息130萬元。2008年2月22日，法院終審判決貸款銀行勝訴，由晉城公司支付借款本息130萬元，并于2008年2月28日執(zhí)行完畢。晉城公司在2007年度未對該訴訟案件作相應的會計處理。（5）晉城公司于2007年12月向甲公司銷售一批產(chǎn)品（增值稅稅率為17%），該批產(chǎn)品的銷售收入為3000萬元（不含增值稅額），成本為2000萬元，貨款將于2008年4月收取，晉城公司按規(guī)定在2007年12月進行了相應的會計處理。由于質量問題，該批產(chǎn)品于2008年2月16日被退回，已取得應退回的增值稅有關證明。晉城公司直接沖減了2008年2月份收入、成本等科目。要求：根據(jù)資料一：（1）如利用隨機數(shù)表（下表為該表的開始部分），從第3行第2個數(shù)字起，自左向右，以前四位數(shù)為準，注冊會計師選擇的最初5個樣本的號碼分別是哪些？（2）如采用系統(tǒng)選擇的方法選擇，并確定隨機起點0005，注冊會計師選擇的最初5個樣本的號碼分別是哪些？根據(jù)資料二：（1）如果不考慮重要性水平，針對上述事項，請分別回答注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調整建議，請直接列示審計調整分錄（不考慮錯報對當期所得稅費用、期末損益結轉和利潤分配的影響，如果需要計算的，請分析計算）。（2）如果考慮審計重要性水平，假定Y公司分別只存在上述事項中的第（2）、（3）、（4）事項，并且被審計單位不同意注冊會計師對上述事項提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，請分別指出針對上述事項，注冊會計師應出具何種類型的審計報告？并簡要說明理由。假設程濤根據(jù)在審計計劃中制定的晉城公司2007年度財務報表層次的重要性水平為190萬元，審計前晉城公司2007年度實現(xiàn)的利潤總額為240萬元?！菊_答案】 資料一：（1）1622 2594 1148 3010 0592（2）抽樣區(qū)間3500÷35010所以，注冊會計師選擇的最初5個樣本的號碼分別是0005、0015、0025、0035、0045資料二：（一）（1）“應收賬款C公司”貸方余額800萬元應作財務報表重分類調整借：應收賬款C公司 1000 貸:預收賬款C公司 1000借：資產(chǎn)減值損失 5 貸：應收賬款壞賬準備 5（2）2007年全年利息=3000×6+2000×10=380（萬元）2007年所花費的工程支出沒有超過專門借款，所以不用計算一般借款的資本化金額。對于專門借款的資本化利息是以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定，所以本題中從2007年7月開始資本化，資本化利息金額是3000×6×6/12585（萬元）。注冊會計師的建議調整分錄為：借：財務費用 295 貸：在建工程 295（3）借：存貨 200 貸：固定資產(chǎn) 200對于此事項，首先明確一點，固定資產(chǎn)在計提了減值準備后，企業(yè)應當按照計提減值后的賬面價值扣除殘值后的余額以及剩余折舊期限計算下一年度的折舊額。計提減值準備后的賬面價值為1800萬元。2007年折舊計提額1780÷9（萬元）（4）注冊會計師應提請晉城公司作如下調整分錄：借：營業(yè)外支出賠款損失 130 貸：其他應付款貸款銀行 130（5）調減收入借：營業(yè)收入 3000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 510 貸：應收賬款甲公司 3510調減成本借：存貨庫存商品 2000 貸：營業(yè)成本 2000調整已經(jīng)計提的壞賬準備借：應收賬款壞賬準 17.55 貸：資產(chǎn)減值損失 17.55（二）事項（2）出具否定意見的審計報告，因為該事項使得晉城公司2007年度利潤由盈變虧，影響重大，所以出具否定意見的審計報告；事項（3）出具保留意見的審計報告，因為該錯報超過財務報表層次的重要性水平，但是超過的不是很多，不至于出具否定意見的審計報告，所以出具保留意見的審計報告。事項（4）出具標準無保留意見的審計報告，因為該錯報沒有超過財務報表層次的重要性水平，不影響財務報表使用者做出決策，所以出具標準無保留意見的審計報告。3 XYZ公司系公開發(fā)行A股的股份有限公司，ABC事務所的A和BCPA負責對其2006年度會計報表進行審計，于2007年2月20日完成審計工作。XYZ公司于2007年2月28日公布2006年年度報告。請回答XYZ公司如果單純存在以下情況時，分析CPA一般會發(fā)表什么意見類型的審計報告，并簡要說明理由，同時回答相關問題。（1）查實多計主營業(yè)務收入40萬元（公司報表層次重要性水平為100萬，主營業(yè)務收入重要性水平為10萬元），公司拒絕調整。同時分析公司管理層這樣做的動機或壓力、機會和借口可能有哪些？（2）2005年會計報表因其子公司(南非)國際貿易有限公司，因未提供完整的會計資料被出具了保留意見的審計報告，經(jīng)查證該保留事項已經(jīng)解決，但對2006年報仍有重要影響。同時分析上期非標準審計報告的事項對本期財務報表的影響。（3）經(jīng)查證，影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的事項，如財務報表附注11.4.1所述，公司已經(jīng)資不抵債，營運資金出現(xiàn)負數(shù)，2006年度發(fā)生經(jīng)營虧損77,160萬元，關聯(lián)方占用公司資金28,246萬元，逾期借款及票據(jù)74,648萬元，涉及多起訴訟和仲裁，公司可能無法在正常的經(jīng)營過程中清償債務。公司已在會計報表附注中已充分恰當披露，但CPAA注意到甲公司已發(fā)布了清算公告，甲公司堅持認為持續(xù)經(jīng)營假設合理對外提供報表。同時分析公司在經(jīng)營方面存在的可能導致對持續(xù)經(jīng)營假設產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況主要包括哪些？（4）經(jīng)查證公司從上年度開始采用對房屋建筑物和機器設備不計提折舊的會計政策，由于不符合會計準則和相關會計制度的規(guī)定，CPA針對上年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告。本年度該被審單位仍采用上年度確定的對房屋建筑物和機器設備不計提折舊的會計政策，公司拒絕調整。（5）公司房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變，將自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值模式計量，停止對其計提折舊，CPA應就轉換用途的目的或意圖向管理層實施詢問程序，并將詢問結果獲取管理層認可。但管理層拒絕就此提供聲明。