【成本會計論文】物質(zhì)流成本會計發(fā)展歷程與趨勢分析

【成本會計論文】物質(zhì)流成本會計發(fā)展歷程與趨勢分析摘要:物質(zhì)流成本會計(MaterialFlowCostAccounting,MECA)是一種環(huán)境管理會計核算方法，于20世紀(jì)90年代晚期起源于德國，在日本、德國、美國得到了很好的推廣與應(yīng)用。我國對MFCA的研究雖然起步較晚，但是研究成果不少。本文根據(jù)MFCA在我國的發(fā)展歷程，對我國學(xué)者研究MFCA的學(xué)術(shù)成果進行了梳理，分析了MFCA的發(fā)展趨勢，為MFCA在我國企業(yè)的試點應(yīng)用與推廣普及提供參考意見。關(guān)鍵詞:物質(zhì)流成本；研究成果；發(fā)展歷程一、我國實施MFCA的必要性改革開放以來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，取得了萬眾矚目的經(jīng)濟成就。然而，經(jīng)濟發(fā)展的同時社會資源浪費和環(huán)境污染問題在不斷地困擾著我們，如何從高投入、高消耗、高污染、低產(chǎn)出、低效益這種“三高”“兩低”的傳統(tǒng)經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫G色環(huán)保、持續(xù)發(fā)展的新型經(jīng)濟模式，是國家、政府、企業(yè)的共同責(zé)任與追求。傳統(tǒng)的作業(yè)成本會計核算方法著眼于企業(yè)的利潤最大化，注重企業(yè)的經(jīng)濟效益的同時卻忽略了企業(yè)的環(huán)境效益。一種新的成本會計核算方法MFCA正在悄然興起，其宗旨是將企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益同步進行考量，在保證企業(yè)經(jīng)濟利益實現(xiàn)的同時實現(xiàn)全社會可持續(xù)性發(fā)展。二、MFCA的概述(一)MFCA的概念目前，國內(nèi)外學(xué)者對MFCA的定義沒有形成一致的意見。根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)IS014051-2011的定義，MFCA是一種從實物(物量單位)和金額(貨幣單位)兩個方面計量一個公司生產(chǎn)過程或產(chǎn)成品的物質(zhì)流量和存量的工具。(二)MFCA的核算原理MFCA主要針對資源的最優(yōu)利用進行會計事項研究，通過一定的核算方法，準(zhǔn)確計量生產(chǎn)環(huán)節(jié)中材料、能源的利用率，從而達到降低材料與能源消耗、節(jié)約成本、優(yōu)化生態(tài)與提高經(jīng)濟效益的目的。其方法理論的核心是物質(zhì)能源的轉(zhuǎn)化平衡原理。如圖所示，MFCA核算有兩個特點，其一是提出了“正制品”和“負(fù)制品”的概念，正制品成本是指可以進入下一個生產(chǎn)流程繼續(xù)生產(chǎn)的合格品成本，負(fù)制品成本是指生產(chǎn)輸出端的廢棄物成本。其二是根據(jù)生產(chǎn)流程的特點，將生產(chǎn)流程劃分為幾個物量中心。各物量中心的分別核算正制品與負(fù)制品的成本，各物量中心之間的成本流轉(zhuǎn)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)方式，只將上一物量中心的正制品成本轉(zhuǎn)入到下一物量中心，上一物量中心廢棄物應(yīng)承擔(dān)的材料、能源損耗與人工、折舊等系統(tǒng)成本直接計入負(fù)制品成本。計算公式是：上一物量中心的轉(zhuǎn)入的正制品成本+本物量中心投入的成本=輸出端正制品成本+輸出端負(fù)制品成本。三、MFCA在我國的發(fā)展?fàn)顩rMFCA在國外的發(fā)展有三個時間節(jié)點。其一，起點：20世紀(jì)德國學(xué)者首次提出材料流理論并發(fā)布流量管理通過材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染一文。其，國際組織正式發(fā)文認(rèn)可時點：國際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO在2011年發(fā)布環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會計一般框架，對MFCA作了明確的定義。其三，國際組織正式發(fā)文推廣時點：國際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO在2017年再次發(fā)布14052環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會計.供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用指導(dǎo)，對MFCA向供應(yīng)鏈的擴展原則、組織方式、實施步驟等作了指導(dǎo)性、規(guī)范性說明。按照這三個時間節(jié)點，本文將我國學(xué)者對MFCA的研究發(fā)展歷程分為三個階段：2011年以前是第一階段(探索期)，從2011年到2017年為第二階段(發(fā)展期)，2017年以后為第三階段(擴展期)。如表所示。(一)探索期(以介紹國外理論研究為主)葛家樹和李若山(1992)通過九十年代西方會計理論的一個新的思潮一綠色會計理論一文中對環(huán)境會計的相關(guān)理論進行了介紹與研究，由此拉開了我國對于環(huán)境成本會計MFCA研究的序幕。早期，我國學(xué)者集中介紹了國外MFCA的發(fā)展?fàn)顩r，其中對MFCA的研究意義、基本思想、基本原理、運行機理、演進展望等進行了重點介紹與深入研究。陳效逑(2000)在其著作中國經(jīng)濟環(huán)境系統(tǒng)的物質(zhì)流分析中首次運用物質(zhì)流賬戶分析問題。毛建素(2003)通過研究工業(yè)物質(zhì)的循環(huán)流動提出了資源流成本的概念。李剛(2004)首次將物質(zhì)流賬戶指標(biāo)體系分為物質(zhì)輸入指標(biāo)、物質(zhì)輸出指標(biāo)、物質(zhì)消耗指標(biāo)、強度和效率指標(biāo)四大指標(biāo)。林萬祥(2006)系統(tǒng)的介紹了材料流成本的核算原理與流程。甄國紅(2007)詳細(xì)介紹了流轉(zhuǎn)成本會計的相關(guān)理論。肖序(2008)構(gòu)建了以價值循環(huán)流動為基礎(chǔ)的資源價值流會計的理論框架和流轉(zhuǎn)模式圖。羅喜英(2009)論述了MFCA的計算程序。周志方(2010)構(gòu)建了資源價值流轉(zhuǎn)會計理論框架。這個時期的理論研究碩果累累，代表性的專著有：2006年出版的西南財經(jīng)大學(xué)林萬祥教授與中南大學(xué)肖序教授的合著環(huán)境成本管理論及2010年出版的湖南商學(xué)院鄭玲教授的專著資源流成本管理研究。前者對資源流成本會計的基本原理、核算評價理論與方法進行了詳細(xì)分析與解讀，并通過一個大型企業(yè)和一個中小型企業(yè)的實踐，更好的闡釋了資源流成本會計的應(yīng)用。后者系統(tǒng)的解析了MFCA的相關(guān)概念、思想、原理，重點講解了資源流成本核算與評估體系的構(gòu)建與應(yīng)用。(二)發(fā)展期(以研究MFCA的實踐應(yīng)用為重點)2010年后，我國物質(zhì)流會計理論及方法體系相對完善，學(xué)者們開始對電力、鋼鐵、石化、有色金屬、造紙、水泥等重工業(yè)行業(yè)運用物質(zhì)流成本核算的案例進行介紹與研究，代表學(xué)術(shù)成果有：電力：謝志明(2012)以燃煤發(fā)電企業(yè)為例論證了循環(huán)經(jīng)濟背景下MFCA的實踐應(yīng)用。鋼鐵：熊菲(2014)以鋼鐵企業(yè)為例嘗試性地從資源消耗、資源循環(huán)、廢棄物輸出和環(huán)保處理四個角度構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟績效測量指標(biāo)體系對循環(huán)經(jīng)濟資源價值流進行實踐應(yīng)用研究。石化：曹琳媚(2015)以經(jīng)濟環(huán)境二元分析模型對國內(nèi)某石化企業(yè)的資源價值流轉(zhuǎn)會計概念體系在石化行業(yè)的應(yīng)用進行研究。有色金屬：熊雪梅(2017)針對目前我國稀土行業(yè)會計核算中存在的若干問題，探討我國稀土行業(yè)引入資源流成本會計的必要性與可行性，并提供了資源流成本會計在有色金屬行業(yè)核算的基本思路。造紙：靳馨茹(2018)以造紙企業(yè)為例，將企業(yè)內(nèi)部資源流成本核算和外部環(huán)境損壞成本核算相結(jié)合，對循環(huán)經(jīng)濟改進前后的價值流進行比較，從而找到企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟環(huán)保改善的潛力點。(三)擴展期(向供應(yīng)鏈上下游企業(yè)擴展)在可持續(xù)發(fā)展的理念下，物聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展將一條產(chǎn)業(yè)鏈上的材料供應(yīng)商、產(chǎn)品制造商、商品經(jīng)銷商、商品使用者(顧客)整合成一條產(chǎn)業(yè)鏈，同時與之相關(guān)的其它企業(yè)也因為利益需求一致自覺或不自覺參與其中，整合同一個經(jīng)濟體，以經(jīng)濟、環(huán)境、社會效益最大化為目標(biāo)共同進退，這就是未來社會企業(yè)競爭的主體綠色供應(yīng)鏈。MFCA如何從企業(yè)層面向供應(yīng)鏈層面擴展成為研究MFCA的一個新的方向。肖序1(2016)對MFCA與LCA(產(chǎn)品生命周期)整合進行了研究，為MFCA在KCA上的縱向突破的實現(xiàn)機理、方法、步驟進行了闡述；肖序2(2017)從企業(yè)、工業(yè)園區(qū)、國家三個橫向?qū)用嫫饰隽恕拔镔|(zhì)流-價值流-組織”三維模型的內(nèi)在機理，為MFCA的雙向突破提供了理論支撐。2017年，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO發(fā)布了14052-2017環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會計.供應(yīng)鏈實際實施指南，為MFCA向綠色供應(yīng)鏈層面企業(yè)的推進提供了理論依據(jù)和實踐指南。劉伯倫3(2018)對ISO14052-2017的要點進行了解讀，概述了供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用的四項原則與供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA實施的PDCA循環(huán)的步驟。鄭玲4(2018)研究了MFCA擴展到供應(yīng)鏈的四個實現(xiàn)基礎(chǔ)和三個解決方案。四、我國物質(zhì)流成本會計(MFCA)的發(fā)展趨勢(一)MFCA的理論研究方向在各級政府的推導(dǎo)下，逐步建立與發(fā)展綠色供應(yīng)鏈?zhǔn)俏覈?jīng)濟與環(huán)保持續(xù)發(fā)展的方向。MFCA核算能夠為供應(yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間實現(xiàn)信息共享、精誠合作提供數(shù)據(jù)支撐。MFCA向綠色供應(yīng)鏈的擴展是未來物質(zhì)流成本會計發(fā)展的方向。構(gòu)建供應(yīng)鏈層面的MFCA核算體系的理論研究與實踐論證，是未來學(xué)者們研究的又一重要課題。(二)企業(yè)層面MFCA的試點推廣與普及方法當(dāng)前我國對企業(yè)層面的MFCA理論研究、案例論證研究已經(jīng)成熟，已經(jīng)到了試點、實踐、實施的時候了，可以分步進行。第一步：邀請龍頭企業(yè)率先試點。MFCA理論研究成熟的高校與科研機構(gòu)在政府的支持下，可以邀請符合條件的制造企業(yè)試點，幫助其建立物質(zhì)流成本核算體系，并指導(dǎo)其實際運用，為MFCA的推廣積累實踐經(jīng)驗。第二步：選擇重點行業(yè)逐步推廣。減少污染，節(jié)約資源、降低成本是企業(yè)的目標(biāo)，也是政府的目標(biāo)。在國家相應(yīng)政策的扶助下，政府部門與高校及科研機構(gòu)，選擇重點行業(yè)逐步推進物質(zhì)流成本核算體系，建立行業(yè)示范作用。第三步：出臺新會計準(zhǔn)則全面普及。政府繼續(xù)加大政策的優(yōu)惠扶助力度并出臺新的會計準(zhǔn)則或會計制度，指導(dǎo)企業(yè)建立MFCA核算體系，推進MFCA的全面普及，保證我國經(jīng)濟可持續(xù)性發(fā)展。參考文獻：1肖序,李成,曾輝祥.MFCA的生命周期視角擴展:機理、方法與案例J.系統(tǒng)工程理論與實踐,2016(12).2肖序,曾輝祥,李世輝.環(huán)境管理會計“物質(zhì)流-價值流-組織”三維模型研究J.會計研究,2017(01).3劉伯倫.簡論綠色供應(yīng)鏈中物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用J.中國企業(yè)管理與科技.2018(03).4鄭玲,楊星宇.資源流轉(zhuǎn)成本會計面向供應(yīng)鏈的擴展與創(chuàng)新J.財會月刊2018(11).