《企業(yè)會計準則第21號——租賃》及其指南、講解2008

企業(yè)會計準則第21號租賃第一章 總則第一條 為了規(guī)范租賃的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則，制定本準則。第二條 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。第三條 下列各項適用其他相關(guān)會計準則：（一）出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用企業(yè)會計準則第3 號投資性房地產(chǎn)。（二）電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議，適用企業(yè)會計準則第6 號無形資產(chǎn)。（三）出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值，適用企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量。第二章 租賃的分類第四條 承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。第五條 融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。第六條 符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當認定為融資租賃：（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。（三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。第七條 租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：（一）經(jīng)出租人同意。（二）承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同。（三）承租人支付一筆足夠大的額外款項。（四）發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。第八條 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當計入最低租賃付款額?；蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。第九條 最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。第十條 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。第三章 融資租賃中承租人的會計處理第十一條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。第十二條 承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。第十三條 租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。第十四條 擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。第十五條 未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。第十六條 承租人應(yīng)當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。第十七條 或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。第四章 融資租賃中出租人的會計處理第十八條 在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。第十九條 未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。第二十條 出租人至少應(yīng)當于每年年度終了，對未擔保余值進行復(fù)核。未擔保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。租賃投資凈額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。第二十一條 或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。第五章 經(jīng)營租賃中承租人的會計處理第二十二條 對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。第二十三條 承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益。第二十四條 或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。第六章 經(jīng)營租賃中出租人的會計處理第二十五條 出租人應(yīng)當按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表中的相關(guān)項目內(nèi)。第二十六條 對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。第二十七條 出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益。第二十八條 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。第二十九條 或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。第七章 售后租回交易第三十條 承租人和出租人應(yīng)當根據(jù)本準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。第三十一條 售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。第三十二條 售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益。第八章 列報第三十三條 承租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認融資費用的差額，分別長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債列示。第三十四條 承租人應(yīng)當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：（一）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。（二）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。（三）未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。第三十五條 出租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。第三十六條 出租人應(yīng)當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：（一）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。（二）未實現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。第三十七條 承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當在附注中披露下列信息：（一）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額。（二）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。第三十八條 出租人對經(jīng)營租賃，應(yīng)當披露各類租出資產(chǎn)的賬面價值。第三十九條 承租人和出租人應(yīng)當披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要條款。企業(yè)會計準則第21號租賃應(yīng)用指南一、租賃開始日與租賃期開始日本準則第四條和第十一條規(guī)定了租賃開始日和租賃期開始日。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。二、融資租賃與經(jīng)營租賃（一）融資租賃的認定標準本準則第六條（一）規(guī)定，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。本準則第六條（三）規(guī)定，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。本準則第六條（四）規(guī)定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。（二）經(jīng)營租賃的認定標準根據(jù)本準則第十條規(guī)定，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。三、融資租賃中出租人的初始確認根據(jù)本準則第十八條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當計入當期損益。四、融資租賃中實際利率法的應(yīng)用（一）未確認融資費用的分攤根據(jù)本準則第十五條規(guī)定，未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應(yīng)當根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率：1以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。2以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。3以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。（二）未實現(xiàn)融資收益的分配根據(jù)本準則第十九條規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益時，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。企業(yè)會計準則講解第二十二章 租 賃第一節(jié) 租賃概述租賃業(yè)務(wù)作為企業(yè)融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)。企業(yè)會計準則第21號租賃(以下簡稱租賃準則)規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認、計量以及相關(guān)信息的披露。租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價。某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。確定一項協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮以下兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；哦是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。屬于租賃業(yè)務(wù)的，按租賃準則進行會計處理；其他部分按相關(guān)會計準則處理。采取租賃法律形式的一系列交易，企業(yè)應(yīng)當判斷其是否相關(guān)聯(lián)，是否應(yīng)當作為一項交易進行處理。企業(yè)進行判斷時，如果不把這一系列交易作為一個整體就無法理解其總體經(jīng)濟影響，那么，該涉及租賃法律形式的一系列交易是相關(guān)聯(lián)的，應(yīng)當作為一項交易進行會計處理。一、租賃的相關(guān)概念(一)租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。(二)租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。(三)租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。(四)擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是獨立于承租人和出租人的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。(五)未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。(六)最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。二、租賃的分類承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。滿足下列標準之一的，即應(yīng)認定為融資租賃；除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。(一)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。(二)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以l0 000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為40 000元，由于購買價格僅為公允價值的25(遠低于公允價值40 000元)，如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。(三)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75以上(含75，下同)。需要說明的是，這里的量化標準只是指導(dǎo)性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關(guān)條件進行判斷。這條標準強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為l0年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時該設(shè)備使用壽命為7年，租賃期占使用壽命85.7(6年/7年)，符合第3條標準，因此，該項租賃應(yīng)當歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的42.9，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應(yīng)認定為融資租賃(假定也不符合其他判斷標準)。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設(shè)備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100(2年/2年)，但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了可使用年限(10年)的75(8年/10年80>75)，因此，也不能采用這條標準來判斷租賃的分類。(四)承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90以上。需要說明的是，這里的量化標準只是指導(dǎo)性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關(guān)條件進行判斷。(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產(chǎn)是由出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應(yīng)當認定為融資租賃。對于同時涉及土地和建筑物的租賃，企業(yè)通常應(yīng)當將土地和建筑物分開考慮。將最低租賃付款額根據(jù)土地部分的租賃權(quán)益和建筑物的租賃權(quán)益的相對公允價值的比例進行分配。在我國，由于土地的所有權(quán)歸國家所有，土地租賃不能歸類為融資租賃。對于建筑物的租賃按租賃準則的規(guī)定標準進行相應(yīng)的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計量的，應(yīng)歸類為一項融資租賃，除非兩部分都明顯是經(jīng)營租賃，在后一種情況下，整個租賃應(yīng)歸類經(jīng)營租賃。本章著重講解了融資租賃和經(jīng)營租賃下承租人和出租人的會計處理，以及售后租回的會計處理等問題。承租人以融資租賃方式取得的生物資產(chǎn)的計量，應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)準則處理。第二節(jié) 承租人的會計處理一、承租人對融資租賃的處理(一)租賃期開始日在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與。未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。【例22-1】20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機一臺。合同主要條款如下：1租賃標的物：塑鋼機。2起租日：20×6年1月1日。3租賃期：20×6年1月1日-20×8年12月31日，共36個月。4租金支付：自20×6年1月1日，每隔6個月于月末支付租金150 000元。5該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，估計每年約1 000元。6該機器在20×5年12月1日的公允價值為700 000元。7租賃合同規(guī)定的利率為7(6個月利率)(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。8甲公司發(fā)生租賃初始直接費用1 000元。9該機器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。10租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80 000元。1120×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品塑鋼窗戶的年銷售收入的5向乙公司支付經(jīng)營分享收入。會計處理承租人(甲公司)：第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80 000元，所以在租賃開始日，即20×5年12月1日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標準；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715 116.6元 (計算過程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價值的90即630 000元(700 000元×90)，符合第4條判斷標準。所以這項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額各期租金之和行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額150 000×6100900 100(元)計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150 000元的年金現(xiàn)值150 000×(P/A，7，6)優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值100×(P/F，7，6)查表得知(P/A，7，6)4.767(P/F，7，6)0.666現(xiàn)值合計150 000×4.767100×0.666715 05066.6715 116.6(元)700 000(元)根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其公允價值700 000元。第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用最低租賃付款額租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值900 100700 000200 100(元)第四步，將初始直接費用1 000元計入資產(chǎn)價值，則甲公司融資租入資產(chǎn)的入賬價值為700 0001 000701 000元第五步，會計分錄20×6年1月1日借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 701 000未確認融資費用 200 100貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 900 100銀行存款 1 000(二)未確認融資費用的分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應(yīng)當采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：1以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。2以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。3以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負債也應(yīng)當減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)當全部攤銷完畢，租賃負債還應(yīng)減少至擔保余值?！纠?2-2】沿用【例22-1】，以下列示未確認融資費用分攤的處理。第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分攤率。計算過程如下：根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值可以得出：150 000×(P/A，r，6)100×(P/F，r，6)700 000可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分攤率。當r7時150 000×4.767100×0.666715 05066.6715 116.6>700 000當r8時150 000×4.623100×0.630693 45063693 513<700 000因此，7<r<8。用插值法計算如下：現(xiàn)值 利率- -715 116.6 7700 000 r693 513 8(715 116.6700 000)/(715 116.6693 513)(7r)/(78)r(21 603.6×715 116.6×l)/21 603.67.70即，融資費用分攤率為7.70。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用(參見表221)表221 未確認融資費用分攤表（實際利率法）20×5年12月31日 單位：元日期租金確認的融資費用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額=期初×7.70%=-期末=期初-20×5年12月31日700 00020×6年 6月30日150 00053 90096 100603 90020×6年12月31日150 00046 500.3103 499.7500 400.320×7年 6月30日150 00038 530.82111 469.18388 931.1220×7年12月31日150 00029 947.70120 052.30268 878.8220×8年 6月30日150 00020 703.67129 296.33139 582.4920×8年12月31日150 00010 517.51*139 482.49*10020×8年12月31日1001000合計900 100200 100700 000*做尾數(shù)調(diào)整：10 517.51=150 000-139 482.49；139 482.49=139 582.49-100第三步，會計分錄20×6年6月30日，支付第一期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用 53 900貸：未確認融資費用 53 90020×6年12月31日，支付第二期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用 46 500.3貸：未確認融資費用 46 500.320×7年6月30日，支付第三期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用 38 530.82貸：未確認融資費用 38 530.8220×7年12月31日，支付第四期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用 29 947.70貸：未確認融資費用 29 947.7020×8年6月30日，支付第五期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用 20 703.67貸：未確認融資費用 20 703.6720×8年12月31日，支付第六期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用 10 517.51貸：未確認融資費用 10 517.51(三)租賃資產(chǎn)折舊的計提承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊。1折舊政策對于融資租人資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，且無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。2折舊期間確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。【例22-3】沿用【例22-1】，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如表222。表222 融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）20×6年1月1日 單位：元日期固定資產(chǎn)原價估計余值折舊率*當年折舊費累計折舊固定資產(chǎn)凈值20×6年1月1日701 0000701 00020×6年12月31日20%140 200140 200560 80020×7年12月31日20%140 200280 400420 60020×8年12月31日20%140 200420 600280 40020×9年12月31日20%140 200560 800140 20020×0年12月31日20%140 200701 0000合計701 0000100%701 000*在租賃開始日(20×5年12月1日)可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃期開始日租賃資產(chǎn)壽命5年(估計使用年限8年減去已使用年限3年)計提折舊。本例中租賃資產(chǎn)不存在擔保余值，應(yīng)全額計提折舊。會計分錄為：20×6年12月31日，計提本年折舊(假定按年計提折舊)借：制造費用折舊費 140 200貸：累計折舊 140 20020×720×0年各年分錄同上。(四)履約成本的處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當期損益。【例22-4】沿用【例22-1】，20×6年12月31日，甲公司發(fā)生該機器保險費、維護費1 000元，會計分錄為：借：制造費用 1 000貸：銀行存款 1 000(五)或有租金的處理或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益?！纠?2-5】沿用【例22-1】，假設(shè)20×7年、20×8年甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100 000元和150 000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給乙公司經(jīng)營分享收入分別為5 000元和7 500元。相應(yīng)的會計分錄為：20×7年12月31日借：銷售費用 5 000貸：其他應(yīng)付款乙公司 5 00020×8年12月31日借：銷售費用 7 500貸：其他應(yīng)付款乙公司 7 500(六)租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。1返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊"科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。3留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。【例22-6】沿用【例22-1】，假設(shè)20×8年12月31日，甲公司向乙公司支付購買價款100元。會計分錄為：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 100貸：銀行存款 100借：固定資產(chǎn)塑鋼機 701 000貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 701 000二、承租人對經(jīng)營租賃的處理(一)租金的處理在經(jīng)營租賃下，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。承租人應(yīng)當將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應(yīng)分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。承租人確認的租金費用，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。(二)初始直接費用的處理對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)計入當期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。(三)或有租金的處理在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。其賬務(wù)處理為：借記“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。(四)出租人提供激勵措施的處理出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)當確認租金費用及相應(yīng)的負債。出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。第三節(jié) 出租人的會計處理一、出租人對融資租賃的處理(一)租賃期開始日的處理在租賃期開始日，將應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額?！纠?2-7】沿用【例22-l】，并假設(shè)融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值為700 000元。出租人(乙公司)為簽訂該項租賃合同發(fā)生初始直接費用10 000元，已用銀行存款支付。以下說明乙公司的會計處理。第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠遠小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值70 000元，因此在20×5年12月31日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標準；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值710 000元(計算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值的90，即630 000元(700 000元×90)，符合第4條判斷標準；因此這項租賃應(yīng)認定為融資租賃。第二步，計算租賃內(nèi)含利率最低租賃收款額租金×期數(shù)優(yōu)惠購買價格150 000×6100900 100(元)因此有150 000×(P/A，r，6)100×(P/F，r，6)710 000(租賃資產(chǎn)的公允價值初始直接費用)根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。當r7時150 000×4.767100×0.666715 05066.6715 116.6(元)>710 000(元)當r8時150 000×4.623100×0.630693 45063693 513(元)<710 000(元)因此，7<r<8。用插值法計算如下：現(xiàn)值 利率- -715 116.6 7710 000 r693 513 8715 116.6710 000 7r- -715 116.6693 513 78r(21 603.6×75 116.6×1)÷21 603.67.24即，租賃內(nèi)含利率為7.24。第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額最低租賃付款額150 000×6100900 100(元)應(yīng)收融資租賃款入賬價值900 10010 000910 100最低租賃收款額現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費用710 000(元)未實現(xiàn)融資收益910 100710 000200 100(元)第四步，會計分錄20×6年1月1日借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 910 100貸：銀行存款 10 000融資租賃固定資產(chǎn) 700 000未實現(xiàn)融資收益 200 100在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應(yīng)當計入當期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認時應(yīng)對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，借“未實現(xiàn)融資收益”，貸“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”。本例中：借：未實現(xiàn)融資收益 10 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 10 000(二)未實現(xiàn)融資收益的分配根據(jù)租賃準則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。【例22-8】沿用【例22-1】，以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。第一步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益(參見表223)表223 未確認融資收益分攤表（實際利率法）20×5年12月31日 單位：元日期租金確認的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額=期初×7.24%=-期末=期初-20×5年12月31日700 000.0020×6年 6月30日150 000.0051 404.0098 596.00611 404.0020×6年12月31日150 000.0044 265.00105 734.35505 669.6520×7年 6月30日150 000.0036 610.48113 389.52392 280.1320×7年12月31日150 000.0028 410.08121 598.92270 681.2120×8年 6月30日150 000.0019 597.32130 402.68140 278.5320×8年12月31日150 000.009 821.47*140 178.53*100.0020×8年12月31日100.00100.000.00合計900 100.00190 100.00700 000.00*做尾數(shù)調(diào)整：9 821.4150 000140 178.53；140 178.53140 278.53100.00第二步，會計分錄20×6年6月30日收到第一期租金時借：銀行存款 150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 150 000借：未實現(xiàn)融資收益 51 404貸：租賃收入 51 40420×6年12月31日收到第二期租金借：銀行存款 150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 150 000借：未實現(xiàn)融資收益 44 265.65貸：租賃收入 44 265.6520×7年6月30日收到第三期租金借：銀行存款 150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 150 000借：未實現(xiàn)融資收益 36 610.48貸：租賃收入 36 610.4820×7年12月31日收到第四期租金借：銀行存款 150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 150 000借：未實現(xiàn)融資收益 28 401.08貸：租賃收入 28 401.0820×8年6月30日收到第五期租金借：銀行存款 150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款 150 000借：未實現(xiàn)融資收益