走出去企業(yè)及其個人稅收

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1、“走出去”企業(yè)及其個人稅收政策指南 一、稅務(wù)登記 （一）首次登記 1、 《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局7號令，以下簡 稱稅務(wù)登記辦法）第二條規(guī)定：企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支 機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營 的事業(yè)單位，均應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》 （以下簡稱《稅收征管法》）以及《中華人民共和國稅收征收 管理法實施細(xì)則》（以下簡稱《實施細(xì)則》）和本辦法的規(guī)定辦 理稅務(wù)登記。 前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機關(guān)、個人和無固定生產(chǎn)、 經(jīng)營場所的流動性農(nóng)村小商販外，也應(yīng)當(dāng)按照《稅收征管法》 及《實施細(xì)則》和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。 2

2、、 《國家稅務(wù)總局關(guān)于換發(fā)稅務(wù)登記證件的通知》（國稅 發(fā)[2006]38號）附件規(guī)定，應(yīng)當(dāng)如實填寫稅務(wù)登記表，填寫 境內(nèi)外分支機構(gòu)和資本構(gòu)成等有關(guān)情況。 （二）變更登記 1、稅務(wù)登記辦法第十八條規(guī)定：納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā) 生變化的，應(yīng)當(dāng)向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記。 2、稅務(wù)登記辦法第十九條規(guī)定：納稅人已在工商行政管 理機關(guān)辦理變更登記的，應(yīng)當(dāng)自工商行政管理機關(guān)變更登記之 日起三十日內(nèi)，向原稅務(wù)登記機關(guān)如實提供下列證件、資料， 申報辦理變更稅務(wù)登記：（1）工商登記變更表及工商營業(yè)執(zhí) 照；（2）納稅人變更登記內(nèi)容的有關(guān)證明文件；（3）稅務(wù)機 關(guān)發(fā)放的原稅務(wù)登記證件（

3、登記證正、副本和登記表等）；（4） 其他有關(guān)資料。 3、稅務(wù)登記辦法第二十條規(guī)定：納稅人按照規(guī)定不需要 在工商行政管理機關(guān)辦理變更登記，或者其變更登記的內(nèi)容與 工商登記內(nèi)容無關(guān)的，應(yīng)當(dāng)自稅務(wù)登記內(nèi)容實際發(fā)生變化之日 起三十日內(nèi)，或者自有關(guān)機關(guān)批準(zhǔn)或者宣布變更之日起三十日 內(nèi)，持下列證件到原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記：（1） 納稅人變更登記內(nèi)容的有關(guān)證明文件；（2）稅務(wù)機關(guān)發(fā)放的 原稅務(wù)登記證件（登記證正、副本和稅務(wù)登記表等）；（3） 其他有關(guān)資料。 4、稅務(wù)登記辦法第二十一條規(guī)定：納稅人提交的有關(guān)變 更登記的證件、資料齊全的，應(yīng)如實填寫稅務(wù)登記變更表，經(jīng) 稅務(wù)機關(guān)

4、審核，符合規(guī)定的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)予以受理；不符合規(guī) 定的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通知其補正。 5、稅務(wù)登記辦法第二十二條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理 之日起三十日內(nèi)，審核辦理變更稅務(wù)登記。納稅人稅務(wù)登記表 和稅務(wù)登記證中的內(nèi)容都發(fā)生變更的，稅務(wù)機關(guān)按變更后的內(nèi) 容重新核發(fā)稅務(wù)登記證件；納稅人稅務(wù)登記表的內(nèi)容發(fā)生變更 而稅務(wù)登記證中的內(nèi)容未發(fā)生變更的，稅務(wù)機關(guān)不重新核發(fā)稅 務(wù)登記證件。 二、企業(yè)所得稅 企業(yè)所得稅是對企業(yè)來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)經(jīng)營 所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅以應(yīng)納稅所得額為 計稅依據(jù)，每個納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目以后的 余額為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅

5、作為我國現(xiàn)行稅制的一個重 要稅種，對“走出去”企業(yè)給予了有力的支持。 （一）境外稅額直接抵免 1、 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得 稅法）第二十三條規(guī)定：企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的 所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項 所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可 以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后 的余額進行抵補：（1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得； （2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中 國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。 2、 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》

6、（以下簡稱 實施條例）第七十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已 在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依 照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納 的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。 3、實施條例第七十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十三條 所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所 得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財政、稅務(wù) 主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計 算，計算公式如下： 抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條 例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額X來源于莫國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所 得額+中國境內(nèi)、境外應(yīng)納

7、稅所得總額 4、實施條例第七十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十三條 所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已 經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的 當(dāng)年的次年起連續(xù)五個納稅年度。 （二）境外稅額間接抵免 1、企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定：居民企業(yè)從其直接或 者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等 權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬 于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所 得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。 2、實施條例第八十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十四條所 稱直接控制，是指居民企業(yè)

8、直接持有外國企業(yè)20%以上股份。 企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以 間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份，具體認(rèn)定辦法由國 務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定。 3、 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有 關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號，以下簡稱抵免通知）第六 條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照實施 條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股 份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè)：第一 層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；第二層： 單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民

9、企 業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國 企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)；第三層：單 一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè) 直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企 業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。 4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作 指南〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號，以下簡稱 抵免操作指南）第21點規(guī)定：本條所述符合規(guī)定的“持股條 件”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計算居民企業(yè) 間接持股總和比例的每一個單一持股，均應(yīng)達到20%的持股比 例（參見示例四、五）

10、。 示例四：二層持股條件的判定 中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%殳份，直接持有乙國C企業(yè)16%殳份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%殳份，如下圖所示： 分析: (1)中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%殳份，滿足直接持股20%(含20%)的條件。 (2)中國居民A企業(yè)直接持有乙國C企業(yè)16%殳份，問接持有乙國C企業(yè)股份=20%X20%=4%由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%故不能計入A企業(yè)對C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業(yè)未滿足居民企業(yè)通 過一個或多個符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20蛆上股份的外國企業(yè)的規(guī)定。 示例五：多層持股

11、條件的綜合判定 中國居民企業(yè)A分別控股了四家公司甲國B1、甲國B2、乙國B3、乙國B4,持股比區(qū)分別為50%50%100%100%B1持有丙國C1公司30%殳份，B2持有丙國C2公司50%殳份，B3持有丁國C3公司50%殳份，B4持有丁國C4公司50%殳份；C1、C2、C3>C4分別持有戊國D公司20%40%25%15%殳份；D公司持有戊國E公司100%殳份。圖示如下： 圖三 戊國E 注：…虛線內(nèi)為判定符合間接持股條件的公司及可就分配的股息計算間接抵免稅額的所持股份。 (1)B層各公司間接抵免持股條件的判定： B1、B2、B3、B4公司分別直接被A公司才§股50%50%1

12、00%100%均符合間接抵免第一層公司的持股條件。 4、 )C層各公司間接抵免持股條件的判定： ①C1公司雖然被符合條件的上一層公司B1控股30%但 僅受居民企業(yè)A間接控股15%(50治30%,因此，屬于不符合間接抵免持股條件的公司(但如果協(xié)定的規(guī)定為10%則符 合間接抵免條件)； ②C2公司被符合條件的上一層公司B2控股50%且被居民企業(yè)A間接控股達到25%(50%<50%,因此，屬于符合問接抵免持股條件的公司； ③C3公司被符合條件的上一層公司B3控股50%且被居民企業(yè)A間接控股達到50%(100%<50%,因此，屬于符合問接抵免持股條件的公司； ④C4公司情形與C3公司相同

13、，屬于符合間接抵免持股條件的公司。 5、 )D公司間接抵免持股條件的判定： ①雖然D公司被C1控股達到了20%，但由于C1屬于不符 合持股條件的公司，所以，C1對D公司的20%寺股也不得再計入D公司間接抵免持股條件的范圍，來源于D公司20%部分的所得的已納稅額不能進入居民企業(yè)A的抵免范疇； ②D公司被C2控股達到40%但被A通過符合條件的B2、C2間接持股僅10%未達到20%因此，還不能由此判定D是否符合間接抵免條件； ③D公司被C3控股達到25%且由A通過符合條件的B3、C3間接控股達12.5%(100%x50%x25%,加上A通過B2、C2的間接控股10%，間接控股總和達到22.

14、5%。因此，D公司符 合間接抵免條件，其所納稅額中屬于向C2和C3公司分配的65%股息所負(fù)擔(dān)的部分，可進入A公司的間接抵免范疇。 ④D公司被C4控股15%雖然C4自身為符合持股條件的公司，但其對D公司的持股不符合直接控股達20%勺持股條件。因此，該C4公司對D公司15%勺持股，不能計入居民企業(yè)A對D公司符合條件的間接持股總和之中；同時，D公司所納稅額中屬于向C4公司按其持股15附配的股息所負(fù)擔(dān)的部分，也不能進入居民企業(yè)A的間接抵免范疇。 6、 4）E公司間接抵免持股條件的判定： 居民企業(yè)A通過其它公司對E的間接控制由于超過了三層 （居民企業(yè)AfB2（B3）-C2（C3）—rE,E公司

15、處于向下 四層），因此，E公司不能納入A公司的間接抵免范疇；即使D 公司和E公司在戊國實行集團合并（匯總）納稅，D公司就E 公司所得所匯總繳納的稅額部分，也須在計算A公司間接負(fù)擔(dān) 稅額時在D公司合并（匯總）稅額中扣除。 （三）抵免限額的計算方法 1、一般規(guī)定 （1）抵免通知第二條第一款至第四款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)按照 企業(yè)所得稅法及其實施條例、稅收協(xié)定以及本通知的規(guī)定，準(zhǔn) 確計算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項目后，確定當(dāng)期實 際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額： ①境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額） 和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱

16、境外應(yīng) 納稅所得額） ②分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額 A、抵免通知第四條規(guī)定：可抵免境外所得稅稅額，是指 企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān) 規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包 括：a、按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境 外所得稅稅款；b、按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅 稅款；c、因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或 罰款；d、境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主 體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睿籩、按照我國企業(yè) 所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外 所得負(fù)擔(dān)的境外所

17、得稅稅款；f、按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管 部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所 得稅稅款。 B、抵免通知第七條規(guī)定：居民企業(yè)從與我國政府訂立稅 收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地 區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額 按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免 的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用 于辦理稅收抵免。 抵免操作指南第22點規(guī)定：我國企業(yè)所得稅法目前尚未 單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國與有關(guān)國家簽訂的稅收協(xié)定 規(guī)定有稅收饒讓抵免安排，本條對此進行了重申。居民企業(yè)從 與我國訂立稅收

18、協(xié)定（或安排）的對方國家取得所得，并按該 國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或 減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國 應(yīng)納稅額中抵免的，經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，可在其申報境 外所得稅額時視為已繳稅額（參見示例六）。 示例六：稅收饒讓抵免的計算 中國居民企業(yè)A公司，在甲國投資設(shè)立了B公司，甲國政 府為鼓勵境外投資，對B公司第一個獲利年度實施了企業(yè)所得 稅免稅。按甲國的稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為20%。A公司獲得了B公司免稅年度分得的利潤2000萬元。根據(jù)中國和甲國政府簽訂稅收協(xié)定規(guī)定，中國居民從甲國取得的所得，按照協(xié)定規(guī)定在甲國繳納的稅額可以在

19、對居民征收的中國稅收中抵免。所繳納的稅額包括假如沒有按照該締約國給予減免稅或 其他稅收優(yōu)惠而本應(yīng)繳納的稅額。所繳納的甲國稅收應(yīng)包括相 當(dāng)于所放棄的甲國稅收的數(shù)額。計算如下： A公司在計算繳納企業(yè)所得稅時，B公司的免稅額=2000 X20險400萬元，應(yīng)計算為由A公司抵免的間接負(fù)擔(dān)的境外 稅額。 抵免操作指南第23點規(guī)定：稅收饒讓抵免應(yīng)區(qū)別下列情 況進行計算：a、稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應(yīng)納境外所得稅額超過實際繳納的境外 所得稅額的數(shù)額；b、稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國稅收優(yōu)惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定稅率計算的應(yīng)納所得

20、稅額超過實際繳納稅額的數(shù)額，即實際稅收優(yōu)惠額。 抵免操作指南第24點規(guī)定：境外所得采用抵免通知第十 條規(guī)定的簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。 抵免操作指南第25點規(guī)定：企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來 源國稅收法律法規(guī)不判定為所在國應(yīng)稅所得，而按中國稅收法 律法規(guī)規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng)全額按中國稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 ③分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額 A、抵免通知第八條第三款規(guī)定：據(jù)以計算抵免限額公式 中“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定 計算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另 有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅

21、法第四條第一款規(guī)定的稅率。 B、抵免通知第八條第四款規(guī)定：企業(yè)按照企業(yè)所得稅法 及其實施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定計算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納 稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得 總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。 （2）抵免通知第二條第五款規(guī)定：企業(yè)不能準(zhǔn)確計算上 述項目實際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相 應(yīng)國家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵 免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。 （3）抵免通知第九條規(guī)定：在計算實際應(yīng)抵免的境外已 繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時，企業(yè)在境外一國（地區(qū)）當(dāng) 年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于

22、所計算的該 國（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項稅額作為境外所得稅抵免額 從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵 免限額作為境外所得稅抵免額進行抵免，超過抵免限額的余額 允許從次年起在連續(xù)五個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免 當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。 抵免操作指南第29點規(guī)定：本條規(guī)定了企業(yè)在境外一國 （地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的企業(yè)所得稅稅額的 具體抵免方法，即企業(yè)每年應(yīng)分國（地區(qū)）別在抵免限額內(nèi)據(jù) 實抵免境外所得稅額，超過抵免限額的部分可在以后連續(xù)5 個納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當(dāng)年境外一國（地區(qū)）可抵免稅額 中既有屬于當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù)擔(dān)的

23、境外所得稅額，又有 以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額時，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已直接 繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再 抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續(xù) 向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)（參見示例九）。 示例九：實際抵免境外稅額的計算 以示例三（見后頁）對A公司計算的可抵免境外負(fù)擔(dān)稅額 及示例七（見后頁）對其計算的境外所得應(yīng)納稅總額和境外稅 額抵免限額為例，計算其當(dāng)年度可實際抵免的境外稅額。 ①甲國 可抵免境外稅額=直接稅額225萬+間接負(fù)擔(dān)稅額912.5 萬=1137.5萬元； 抵免限額=744.5萬元（V1137.5萬元）； 當(dāng)年可實際抵免稅額=7

24、44.5萬元； 可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=1137.5-744.5=393萬元； ②乙國 可抵免境外稅額=直接稅額300萬+間接負(fù)擔(dān)稅額1291.25 萬=1591.25萬元； 抵免限額=1010.5萬元（V1591.25萬元）； 當(dāng)年可實際抵免稅額=1010.5萬元； 可結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)年度未抵免稅額=1591.25-1010.5=580.75萬 元； ③當(dāng)年度可實際抵免稅額合計=744.5+1010.5=1755萬 元； 再以此例按抵免通知第十二條所列公式計算A公司2010 年抵免境外所得稅后應(yīng)納所得稅額為（假設(shè)A公司沒有適用稅 法規(guī)定的有關(guān)設(shè)備投資抵免稅額等優(yōu)惠）：

25、境內(nèi)外應(yīng)納所得稅總額-當(dāng)年可實際抵免境外稅額 =18000X25%-1755=2745萬元 示例七：抵免限額的計算 以示例三（見后頁）中對居民企業(yè)A公司已確定的可予計 算間接抵免的境外所得及稅額為例，假設(shè)A公司申報的境內(nèi)外 所得總額為15796.25萬元，其中取得境外股息所得為5250 萬元（已還原向境外直接繳納10%的預(yù)提所得稅525萬元，但 未含應(yīng)還原計算的境外間接負(fù)擔(dān)的稅額，見示例三），其中甲 國2250萬元，乙國3000萬元；同時假設(shè)A公司用于管理四個 B子公司的管理費合計為433.75萬元，其中用于甲國B1、B2 公司的管理費用為184.5萬元，用于乙國B3、B4

26、公司的管理 費用為249.25萬元。應(yīng)在計算來自兩個國家四個B子公司的 股息應(yīng)納稅所得時對應(yīng)調(diào)整扣除（參見抵免通知第三條項下釋 義）。 分析： ①境外股息所得應(yīng)為境外股息凈所得與境外直接繳納稅 額和間接繳納稅額之和7453.75萬元（5250萬+2203.75萬）， 其中： 來源于甲國股息所得3162.5萬元（2250萬+912.5萬）； 來源于乙國股息所得4291.25萬元（3000萬+1291.25萬）； ②境外股息所得對應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)管理費后的應(yīng)納稅所 得額為7020萬元（7453.75萬-433.75萬），其中： 來源于甲國股息所得對應(yīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為297

27、8萬 元（3162.5萬-184.5萬）； 來源于乙國股息所得對應(yīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為4042萬 元（4291.25萬-249.25萬）。 ③境外間接負(fù)擔(dān)稅額還原計算后境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額 為： 已還原直接稅額的境內(nèi)外所得總額+可予計算抵免的間接 稅額=15796.25+2203.75=18000萬元； ④企業(yè)應(yīng)納稅總額為： 應(yīng)納稅所得總額X適用稅率=18000X25%=4500萬元； ⑤計算抵免限額為： A、來源于甲國所得的抵免限額為： 應(yīng)納稅總額X甲國的應(yīng)納稅所得額+中國境內(nèi)、境外應(yīng)納 稅所得總額=4500X2978—18000=744.5萬元 B、來源于乙國

28、所得的抵免限額為： 應(yīng)納稅總額X乙國的應(yīng)納稅所得額+中國境內(nèi)、境外應(yīng)納 稅所得總額=4500X4042—18000=1010.5萬元 2、直接抵免條件下抵免限額的計算方法 抵免通知第三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)就其按照實施條例第七條規(guī) 定確定的中國境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計算實 施條例第七十八條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額： （1）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分 支機構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境 外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項收 入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定確定。 居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支

29、機構(gòu)取 得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè) 所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。 （2）居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性 投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入， 扣除按照企業(yè)所得稅法及實施條例等規(guī)定計算的與取得該項 收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。來源于境 外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤分 配決定的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許 權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對價 款的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)。 （3）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)就其發(fā)生 在境外但與境內(nèi)

30、所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應(yīng)稅所得， 比照上述第（2）項的規(guī)定計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。 （4）在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外 所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有 關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別，下同） 應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進行分?jǐn)偤罂鄢? （5）在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一 國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè) 所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi) 或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)） 其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。 抵免操作指南第14

31、點規(guī)定：企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi) 外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述 結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧 損額），今后在該分支機構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補期限不受五年期限制（參 見示例二）。即： ①如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為 零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期 向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補； ②如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為 負(fù)數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際 虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進行虧損彌補， 未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn) 彌補。 企業(yè)應(yīng)

32、對境外分支機構(gòu)的實際虧損額與非實際虧損額不 同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補情況做好記錄 示例二：境外分支機構(gòu)虧損的彌補 中國居民A企業(yè)2008年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其 中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元；設(shè)在甲國的分支機 構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機構(gòu)當(dāng)年 度應(yīng)納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國取得利息所 得的應(yīng)納稅所得額為60萬元。調(diào)整計算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、 外所得的應(yīng)納稅所得額如下： ①A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧 損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機 構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利

33、息60 萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當(dāng)年度 企業(yè)其它盈利中彌補。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、外 應(yīng)納稅所得額為： 境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元； 甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元； 乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元； A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬元。 ②A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬 元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌 補。 3、間接抵免條件下抵免限額的計算方法 抵免通知第五條規(guī)定：居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二 十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進行稅收抵免時，其取 得的境外投資收益實際間接負(fù)擔(dān)的稅額

34、，是指根據(jù)直接或者間 接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級的 外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中， 從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的 稅額，其計算公式如下： 本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額= （本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知 規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）X本層企業(yè)向一家上一層 企業(yè)分配的股息（紅利）+本層企業(yè)所得稅后利潤額。 抵免操作指南第18點規(guī)定：本條規(guī)定了境外所得間接負(fù) 擔(dān)的符合抵免通知第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計算方 式及公式（參見示例三），公式中： （ 1

35、）本層企業(yè)是指實際分配股息（紅利）的境外被投資 企業(yè)； （ 2）本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額是指， 本層企業(yè)按所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資 方所在國就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提 所得稅； （ 3）符合抵免通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是 指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的 由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè)所得稅稅額； （ 4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是 指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股 息（紅利）數(shù)額; （ 5）本層企業(yè)所得稅后利潤額是指該層企業(yè)實現(xiàn)的利潤總額減去就其利

36、潤實際繳納的企業(yè)所得稅后的余額； （ 免操作指南第20點規(guī)定：境外第二層及以下層級企業(yè)歸屬不同國家的，在計算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時，均以境外 第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進行歸集計算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。 示例三：間接抵免負(fù)擔(dān)稅額的計算 以示例五中居民企業(yè)A集團公司組織架構(gòu)（如圖一所示）及其對符合間接抵免持股條件的判定結(jié)果為例，對A公司于 2010年初申報的2009年度符合條件的各層公司生產(chǎn)經(jīng)營及分配股息情況，計算A公司可進入抵免（參見例五分析）的間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額如下：圖一 （1）計算甲國B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接

37、負(fù)擔(dān)稅額： ①C1公司及其對D公司20%寺股稅額的計算 由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤 所納稅額及其按持有D公司20%殳份而分得股息直接繳納的預(yù) 提所得稅及該股息所包含的D公司稅額，均不應(yīng)計算為由A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額。 ②B1公司稅額的計算 B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B1公司應(yīng)納稅 所得總額為1000萬元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所得總額”中在B1 公司所在國計算稅額抵免時已包含投資收益還原計算的間接 稅額，下同），其中來自C1公司的投資收益為300萬元，按10%t納C1公司所在國預(yù)提所得稅額為30萬元（300萬X 10%），無符合抵免條件的間

38、接稅額； B1公司適用稅率為30%，其當(dāng)年在所在國按該國境外稅收 抵免規(guī)定計算后實際繳納所在國所得稅額為210萬元；B1公 司當(dāng)年稅前利潤為1000萬元，則其當(dāng)年稅后利潤為760萬元 （稅前利潤1000萬-實際繳納所在國稅額210萬-繳納預(yù)提稅 額30萬），且全部分配； B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式[即：本層企業(yè)所納 稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)就利潤和 投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間 接負(fù)擔(dān)的稅額)X本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息(紅利)+本層企業(yè)所得稅后利潤額，下同

39、］計算，A公司就從B1公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為 120萬元： (210+30+0)X(380+760)=120萬元 (2)計算甲國B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司 可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額： ①D公司稅額的計算 D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應(yīng)納稅所 得總額和稅前會計利潤均為1250萬元，適用稅率為20%，無 投資收益和繳納預(yù)提所得稅項目。當(dāng)年D公司在所在國繳納企 業(yè)所得稅為250萬元；D公司將當(dāng)年稅后利潤1000萬元全部分配； D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，D公司

40、已納稅 額屬于可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為100萬元： (250+0+0)X(400+1000)=100萬元 ②C2公司稅額的計算 C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬元；其中從D公司分得股息400萬元，按10%t納D公司所在國預(yù)提所得稅額為40萬元(400萬X10%),符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額100萬元； C2公司適用稅率為25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免 后實際繳納所在國所得稅額為360萬元；當(dāng)年稅前利潤為2000 萬元，則其稅后利潤為1600萬元（2000萬-360萬-40萬）； C2公司將當(dāng)年稅后利潤的一半用于分配

41、，C2公司向B2 公司按其持股比例50附配股息400萬元（1600萬X50%< 50%）；同時，將該公司2008年未分配稅后利潤1600萬元（實 際繳納所得稅額為400萬元，且無投資收益和繳納預(yù)提所得稅 項目）一并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800 萬元（1600萬X50%; C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，C2公司已納 稅額屬于可由B2公司就2009年度分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額共 計為325萬元，其中以2009年度利潤分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅 額125萬元［（360+40+100）X（400+1600）=

42、125萬元］;以 2008年度利潤分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額200萬元［（400+0+0） X（800+1600）=200萬元］。 ③B2公司稅額的計算 B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公司應(yīng)納稅 所得總額為5000萬元，其中來自C2公司的投資收益為1200 萬元，按10%繳納C2公司所在國預(yù)提所得稅額為120萬元 （1200萬X10%,符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額325萬 元； B2公司適用稅率為30%假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免 后實際繳納所在國所得稅額為1140萬元；當(dāng)年稅前利潤為 5000萬元，則其稅后利潤為3740萬元(5000萬-1140萬-120

43、萬)，且全部分配； B2公司向A公司按其持股比例50附配股息1870萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，A公司就從B2公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為 792.5萬元： (1140+120+325)X(1870—3740)=792.5萬元 (3)計算乙國B3及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司 可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額： ①D公司稅額的計算 D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應(yīng)納稅所 得總額為1250萬元，適用稅率為20%，無投資收益和繳納預(yù) 提所得稅項目。當(dāng)年D公司在所在國繳納企業(yè)所得稅為250 萬元；D公司將當(dāng)年稅后利潤1000萬元全

44、部分配； D公司向C3公司按其持股比例25附配股息250萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，D公司已納稅 額屬于可由C3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為62.5萬元： (250+0+0)X(250+1000)=62.5萬元 ②C3公司稅額的計算 C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。C3公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息250萬元，按10%t納D公司所在國預(yù)提所得稅額為25萬元(250萬X10%), 符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額62.5萬元； C3公司適用稅率為30%假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免 后實際繳納所在國所得稅額為245萬元；當(dāng)年稅前利潤

45、為1000 萬元，則其稅后利潤為730萬元(1000萬-245萬-25萬)，且 全部分配； C3公司向B3公司按其才I股比例50附配股息365萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，C3公司已納 稅額屬于可由B3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為166.25 萬元： (245+25+62.5)X(365+730)=166.25萬元 ③B3公司稅額的計算 B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公司應(yīng)納稅 所得總額為2000萬元，其中來自C3公司的投資收益為365 萬元，按10%繳納C3公司所在國預(yù)提所得稅額為36.5萬元 (365萬X10%,符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公

46、司稅額166.25 萬元； B3公司適用稅率為30%假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免 后實際繳納所在國所得稅額為463.5萬元；當(dāng)年稅前利潤為 2000萬元，則其稅后利潤為1500萬元(2000萬-463.5萬-36.5 萬)，且全部分配； B3公司向A公司按其持股比例100份配股息1500萬元。 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，A公司就從B3 公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額為 666.25萬元： (463.5+36.5+166.25)X(1500—1500)=666.25萬元 (4)計算乙國B4及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司 可予抵免的間接負(fù)

47、擔(dān)稅額： ①D公司稅額的計算 D公司被C4公司持有的15%殳份不符合A公司享受間接抵 免的持股比例條件，因此，其所納稅額中屬于該15%股息負(fù)擔(dān) 的部分不能通過C4等公司計入A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅 額。 ②C4公司稅額的計算 C4公司符合A公司的間接抵免持股條件。C4公司應(yīng)納稅 所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息150萬元，其 按10%直接繳納D公司所在國的預(yù)提所得稅額15萬元(150 萬X10%屬于可計算A公司間接抵免的稅額，無符合條件的 間接負(fù)擔(dān)稅額； C4公司適用稅率為25%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免 后實際繳納所在國所得稅額為235萬元；當(dāng)年稅

48、前利潤為1000 萬元，則其稅后利潤為750萬元(1000萬-235萬-15萬)，且 全部分配； C4公司向B4公司按其才I股比例50附配股息375萬元； 將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，C4公司已納 稅額屬于可由B4公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額為125萬元： (235+15+0)X(375+750)=125萬元 ③B4公司稅額的計算 B4公司符合A公司的間接抵免持股條件。B4公司應(yīng)納稅 所得總額為2000萬元，其中來自C4公司的投資收益為375 萬元，按10%繳納C4公司所在國預(yù)提所得稅額為37.5萬元 （375萬X10%,符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額125萬元

49、； B4公司適用稅率為30%，假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免 后實際繳納所在國所得稅額為462.5萬元；當(dāng)年稅前利潤為 2000萬元，則其稅后利潤為1500萬元（2000萬-462.5萬-37.5 萬），且全部分配； B4公司向A公司按其持股比例100份配股息1500萬元； 將將上述數(shù)據(jù)代入抵免通知第五條公式計算，A公司就從 B4公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國應(yīng)納稅額中抵免的稅額 為625萬元： （462.5+37.5+125）X（1500—1500）=625萬元 （5）上述計算后，A公司可適用間接抵免的境外所得及 間接負(fù)擔(dān)的境外已納稅額分國為： ①可適用間接抵免的境外所

50、得（含直接所繳預(yù)提所得稅但 未含間接負(fù)擔(dān)的稅額）為5250萬元，其中： 來自甲國的境外所得為2250萬元（B1股息380萬+B2股 息1870萬）； 來自乙國的境外所得為3000萬元（B3股息1500萬+B4 股息1500萬）； ②可抵免的間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為2203.75萬元，其 中: 來自甲國的可抵免間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為912.5萬元 （間接負(fù)擔(dān)B1稅額120萬+間接負(fù)擔(dān)B2稅額792.5萬）； 來自乙國的可抵免間接負(fù)擔(dān)境外已納稅額為1291.25萬 元（間接負(fù)擔(dān)B3稅額666.25萬+間接負(fù)擔(dān)B4稅額625萬） （6）計算A公司可適用抵免的全部境外所得稅額為：

51、 ①假設(shè)上項境外所得在來源國均按10%稅率直接繳納境 外預(yù)提所得稅合計為525萬元，其中： 繳納甲國預(yù)提所得稅為225萬元（2250萬X10%; 繳納乙國預(yù)提所得稅為300萬元（3000萬X10%; ②來自甲乙兩國所得的全部可抵免稅額分別為： 甲國：直接繳納225萬元+間接負(fù)擔(dān)912.5萬元=1137.5 萬元 乙國：直接繳納300萬元+間接負(fù)擔(dān)1291.25萬元=1591.25 萬元 4、抵免限額的簡易計算辦法 抵免通知第十條規(guī)定：屬于下列情形的，經(jīng)企業(yè)申請，主 管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計算 抵免： （1）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符

52、合境外稅額間 接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機關(guān)核 發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準(zhǔn) 確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除就 該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實 際有效稅率低于我國企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率 50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額， 企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機關(guān)或政府機關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑 證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過 的部分不得抵免。 屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)

53、定計算境外稅 額抵免。 （2）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間 接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在 所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我 國的，可直接以按本通知規(guī)定計算的境外應(yīng)納稅所得額和我國 企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在 境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國家（地區(qū)）名單見附 件。財政部、國家稅務(wù)總局可根據(jù)實際情況適時對名單進行調(diào) 整。 屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計算境外稅 額抵免。 附件： 法定稅率明顯高于我國的境外所得

54、來源國（地區(qū)）名單 美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩 洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、 老撾。 （四）其他規(guī)定 1、實施條例第八十一條規(guī)定：企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第 二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應(yīng)當(dāng)提 供中國境外稅務(wù)機關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。 2、抵免通知第十一條規(guī)定：企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有 獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其計算生產(chǎn)、經(jīng)營所得的納稅年度 與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當(dāng)年度相對 應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束 的境外納稅年度。 企業(yè)取得上款以外的境

55、外所得實際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境 外所得稅，應(yīng)在該項境外所得實現(xiàn)日所在的我國對應(yīng)納稅年度 的應(yīng)納稅額中計算抵免。 抵免操作指南第36點規(guī)定：企業(yè)就其在境外設(shè)立的不具 有獨立納稅地位的分支機構(gòu)每一納稅年度的營業(yè)利潤，計入企 業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額時，如果分支機構(gòu)所在國納稅年度的 規(guī)定與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，在確定該分支機構(gòu)境外 某一年度的稅額如何對應(yīng)我國納稅年度進行抵免時，境外分支 機構(gòu)按所在國規(guī)定計算生產(chǎn)經(jīng)營所得的納稅年度與其境內(nèi)總 機構(gòu)納稅年度相對應(yīng)的納稅年度，應(yīng)為該境外分支機構(gòu)所在國 納稅年度結(jié)束日所在的我國納稅年度（參見示例十）。 示例十：境外分支機構(gòu)納稅年度的判

56、定 某居民企業(yè)在A國的分公司，按A國法律規(guī)定，計算當(dāng)期 利潤年度為每年10月1日至次年9月30日。 分析：該分公司按A國規(guī)定計算2009年10月1日至次年 9月30日期間（即A國2009/2010年度）的營業(yè)利潤及其已 納稅額，應(yīng)在我國2010年度計算納稅及境外稅額抵免。 抵免操作指南第37點規(guī)定：企業(yè)取得境外股息所得實現(xiàn) 日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否 包括以前年度未分配利潤，均應(yīng)作為該股息所得實現(xiàn)日所在的 我國納稅年度所得計算抵免（參見示例十一）。 示例十一：境外股息所得在我國計算抵免的時間 某居民企業(yè)的境外子公司于2010年5月1日股東會決定

57、， 將分別屬于2007年、2008年的未分配利潤共計2000萬元分 配。 分析：該2000萬元均屬于該居民企業(yè)2010年取得的股息， 就該股息被扣繳的預(yù)提所得稅以及該股息間接負(fù)擔(dān)的由境外 子公司就其2008年、2009年度利潤繳納的境外所得稅，均應(yīng) 按規(guī)定的適用條件在該居民企業(yè)2010年應(yīng)納我國企業(yè)所得稅 中計算抵免。（可參見例三中“C2公司稅額的計算”） 3、抵免通知第十二條規(guī)定：企業(yè)抵免境外所得稅額后實 際應(yīng)納所得稅額的計算公式為： 企業(yè)實際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額—企 業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額—境外所得稅抵免額。 抵免操作指南第38點規(guī)定：公式中抵

58、免優(yōu)惠稅額是指按 企業(yè)所得稅法第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能 節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅 額抵免。 境外所得稅抵免額是指按照抵免通知和抵免操作指南計 算的境外所得稅額在抵免限額內(nèi)實際可以抵免的稅額。 4、 抵免操作指南第30點規(guī)定：企業(yè)申報抵免境外所得稅 收（包括按照抵免通知第十條規(guī)定的簡易辦法進行的抵免）時 應(yīng)向其主管稅務(wù)機關(guān)提交如下書面資料： （ 1）與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證（原件或復(fù) 印件）。 （ 2）不同類型的境外所得申報稅收抵免還需分別提供： ①取得境外分支機構(gòu)的營業(yè)利潤所得需提供境外分支機 構(gòu)會計報表；境外

59、分支機構(gòu)所得依照中國境內(nèi)企業(yè)所得稅法及 實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額的計算過程及說明資料；具有 資質(zhì)的機構(gòu)出具的有關(guān)分支機構(gòu)審計報告等； ②取得境外股息、紅利所得需提供集團組織架構(gòu)圖；被投 資公司章程復(fù)印件；境外企業(yè)有權(quán)決定利潤分配的機構(gòu)作出的 決定書等； ③取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得 需提供依照中國境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定計算的應(yīng) 納稅額的資料及計算過程；項目合同復(fù)印件等。 （ 3）申請享受稅收饒讓抵免的還需提供： ①本企業(yè)及其直接或間接控制的外國企業(yè)在境外所獲免 稅及減稅的依據(jù)及證明或有關(guān)審計報告披露該企業(yè)享受的優(yōu) 惠政策的復(fù)印件； ②

60、企業(yè)在其直接或間接控制的外國企業(yè)的參股比例等情 況的證明復(fù)印件； ③間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計算過程； ④由本企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)的財務(wù)會計資料。 （ 4）采用簡易辦法計算抵免限額的還需提供： ①取得境外分支機構(gòu)的營業(yè)利潤所得需提供企業(yè)申請及 有關(guān)情況說明；來源國（地區(qū)）政府機關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì) 的憑證和證明復(fù)印件； ②取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企 業(yè)申請及有關(guān)情況說明；符合企業(yè)所得稅法第二十四條條件的 有關(guān)股權(quán)證明的文件或憑證復(fù)印件。 （ 5）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其它資料。 以上提交備案資料使用非中文的，企業(yè)應(yīng)同時提交中文譯 本復(fù)

61、印件。 上述資料已向稅務(wù)機關(guān)提供的，可不再提供；上述資料若 有變更的，須重新提供；復(fù)印件須注明與原件一致，譯本須注 明與原本無異義，并加蓋企業(yè)公章。 5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管 理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā) [2009]82號，以下簡稱認(rèn)定通知）第一條規(guī)定：境外中資企 業(yè)是指由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團作為主要控股投資者，在 境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)。 認(rèn)定通知第二條規(guī)定：境外中資企業(yè)同時符合以下條件 的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實施條例第四條的規(guī) 定，應(yīng)判定其為實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱 非

62、境內(nèi)注冊居民企業(yè)），并實施相應(yīng)的稅收管理，就其來源于 中國境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。（1）企業(yè)負(fù)責(zé)實施日 常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行 職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；（2）企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、 放款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等）和人事決策（如任命、解聘和 薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員決定，或需要得到位于 中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（3）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、 公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境 內(nèi)；（4）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理 人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。 認(rèn)定通知第四條規(guī)定：非境內(nèi)注冊居民企業(yè)

63、從中國境內(nèi)其 他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照企業(yè)所 得稅法第二十六條和實施條例第八十三條的規(guī)定，作為其免稅 收入。非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的投資者從該居民企業(yè)分得的股息 紅利等權(quán)益性投資收益，根據(jù)實施條例第七條第（四）款的規(guī) 定，屬于來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅；該權(quán) 益性投資收益中符合企業(yè)所得稅法第二十六條和實施條例第 八十三條規(guī)定的部分，可作為收益人的免稅收入。 認(rèn)定通知第六條規(guī)定：境外中資企業(yè)被判定為非境內(nèi)注冊 居民企業(yè)的，按照企業(yè)所得稅法第四十五條以及受控外國企業(yè) 管理的有關(guān)規(guī)定，不視為受控外國企業(yè)，但其所控制的其他受 控外國企業(yè)仍應(yīng)按照有

64、關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。 認(rèn)定通知第七條規(guī)定：境外中資企業(yè)可向其實際管理機構(gòu) 所在地或中國主要投資者所在地主管稅務(wù)機關(guān)提出居民企業(yè) 申請，主管稅務(wù)機關(guān)對其居民企業(yè)身份進行初步審核后，層報 國家稅務(wù)總局確認(rèn)；境外中資企業(yè)未提出居民企業(yè)申請的，其 中國主要投資者的主管稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)所掌握的情況對其 是否屬于中國居民企業(yè)做出初步判定，層報國家稅務(wù)總局確 認(rèn)。 境外中資企業(yè)或其中國主要投資者向稅務(wù)機關(guān)提出居民 企業(yè)申請時，應(yīng)同時向稅務(wù)機關(guān)提供如下資料：（1）企業(yè)法律 身份證明文件；（2）企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)說明及生產(chǎn)經(jīng)營概況； （3）企業(yè)最近一個年度的公證會計師審計報告；（4）負(fù)責(zé)企

65、 業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等事項的高層管理機構(gòu)履行職責(zé)的場所的地址證 明；（5）企業(yè)董事及高層管理人員在中國境內(nèi)居住記錄；（6） 企業(yè)重大事項的董事會決議及會議記錄；（7）主管稅務(wù)機關(guān)要 求的其他資料。 認(rèn)定通知第八條規(guī)定：境外中資企業(yè)被認(rèn)定為中國居民企 業(yè)后成為雙重居民身份的，按照中國與相關(guān)國家（或地區(qū)）簽 署的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。 認(rèn)定通知第九條規(guī)定：本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。 三、個人所得稅 （一）來源于中國境內(nèi)、境外的所得判定 《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜征收個人所得稅若干問題的規(guī) 定＞的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）第十六條規(guī)定：納稅義務(wù) 人在境內(nèi)、境外

66、同時取得工資、薪金所得的，應(yīng)根據(jù)《中華人 民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱個人所得稅法實 施條例）第五條規(guī)定的原則，判斷其境內(nèi)、境外取得的是否來 源于一國的所得。納稅義務(wù)人能夠提供在境內(nèi)、境外同時任職 或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，可判定其所得 是來源于境內(nèi)和境外所得，應(yīng)按《中華人民共和國個人所得稅 法》（以下簡稱稅法）和個人所得稅法實施條例的規(guī)定分別減 除費用并計算納稅；不能提供上述證明文件的，應(yīng)視為來源于 一國的所得，如其任職或者受雇單位在中國境內(nèi)，應(yīng)為來源于 中國境內(nèi)的所得，如其任職或受雇單位在中國境外，應(yīng)為來源 于中國境外的所得。 （二）附加減除費用 1、稅法第六條規(guī)定：對在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi) 取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人和在中國境內(nèi)有住所而在中 國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，可以根據(jù)其平均收 入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費用，附加 減除費用適用的范圍和標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院規(guī)定。 2、個人所得稅實施條例第二十六條至第二十九條規(guī)定， 在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金 所得的個